上海會計(jì)2001.9
試述融資租入資產(chǎn)的核算
劉新仕
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)逐年增加，而過去關(guān)于融資租賃的會計(jì)處理比較簡單，未能真正反映融資租賃對承租人財務(wù)狀況的影響?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》頒布后，對租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理作了一系列規(guī)范?，F(xiàn)將執(zhí)行準(zhǔn)則前后的不同作法和對財務(wù)狀況的影響作一簡述。
融資租賃本質(zhì)上是轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的一種租賃。在租賃過程中，承租人雖然沒有取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但擁有了與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬，并對租賃資產(chǎn)擁有長期的控制權(quán)。這種對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)是符合資產(chǎn)定義的，因此，承租人應(yīng)對融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行資本化，視為自有資產(chǎn)進(jìn)行核算。
承租人在進(jìn)行融資租賃資產(chǎn)核算時，首先需要解決的是租賃資產(chǎn)的入帳價值和最低租賃付款額的確認(rèn)問題，以及租賃期間融資費(fèi)用的處理問題。按照我國過去的制度規(guī)定：承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出記帳；承租人應(yīng)付的租賃費(fèi)由租賃設(shè)備價款、租賃手續(xù)費(fèi)和利息（后兩項(xiàng)合稱為融資費(fèi)用）三項(xiàng)組成，應(yīng)付的租賃費(fèi)按未來支付的總金額確認(rèn)，并作為長期負(fù)債來反映。這種處理方法體現(xiàn)了歷史成本原則的要求，但未能真實(shí)反映融資租賃業(yè)務(wù)對承租人財務(wù)狀況的影響。因?yàn)榘凑丈鲜鎏幚矸椒?，租賃資產(chǎn)的入帳價值是按照租賃開始日取得資產(chǎn)的成本確定，而應(yīng)付租賃費(fèi)是承租人未來應(yīng)支付的總金額，兩者的計(jì)算時點(diǎn)不一致，其差額如何處理，原制度中沒有明確的規(guī)定。這種制度上的缺陷，導(dǎo)致了實(shí)際工作中難以按租賃資產(chǎn)的實(shí)際成本入帳，更多的是用未來應(yīng)支付的租賃兼總額作為租賃資產(chǎn)的入帳基礎(chǔ)，即將融資費(fèi)用也作為租賃資產(chǎn)的成本予以確認(rèn)。這樣就導(dǎo)致了資產(chǎn)計(jì)價的虛增、租賃資產(chǎn)折舊費(fèi)用的多計(jì)，扭曲了承租人的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
此外，租賃資產(chǎn)按未來應(yīng)付的租賃兼總額確認(rèn)入帳，也違背了我國關(guān)于利息資本化的規(guī)定。按照我國會計(jì)制度的要求，只有在固定資產(chǎn)交付使用前（現(xiàn)為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前）發(fā)生的、與其相關(guān)的借款利息才可以計(jì)入固定資產(chǎn)的價值。而融資租賃資產(chǎn)的計(jì)價卻是將整個租賃期內(nèi)所發(fā)生的利息都計(jì)入租賃資產(chǎn)的價值中。因此，新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》中就改變了對融資租賃資產(chǎn)的計(jì)價方法，規(guī)定：“在租賃開始回，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原帳面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低著作為租入資產(chǎn)的入帳價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入帳價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用?！边@是我國租賃會計(jì)的一大進(jìn)步。雖然，筆者認(rèn)為采用租賃資產(chǎn)原帳面價值不如采用租賃資產(chǎn)公允價值更具有相關(guān)性，但會計(jì)準(zhǔn)則中之所以采用了租賃資產(chǎn)原帳面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低者計(jì)價，可能是考慮到我國還處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，許多資產(chǎn)還難以取得其公允價值。為了保證會計(jì)信息的真實(shí)性，要求采用原帳面價值處理，這也是今年新實(shí)施和新修訂的幾個準(zhǔn)則的一個共性。
最低租賃付款額是指在租賃期為，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)之和（不包括或有租金和尼約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余位。它包括最低租金、擔(dān)保的資產(chǎn)余值或租賃期滿廉價購買所支付的款項(xiàng)等。當(dāng)承租人在租賃開始時就可以合理確定將來要行使廉價揚(yáng)實(shí)權(quán)時，最低租賃付款額應(yīng)包括行使廉價地買權(quán)所行要支付的價款，而不再包括承租人或第五萬擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人應(yīng)將最低租賃付款額按一定的貼現(xiàn)年進(jìn)行貼現(xiàn)，計(jì)算出現(xiàn)值。承租人如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)以之作為貼現(xiàn)率，否則，應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為貼現(xiàn)率；如果均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為貼現(xiàn)率。因?yàn)槿谫Y租賃本質(zhì)上是一種籌資行為。是分期付款取得資產(chǎn)的行為，融資租賃分期所支付的租金中有一部分就是延期付款所承擔(dān)的利息費(fèi)用。
如果最低租賃付款額的現(xiàn)值小于租賃資產(chǎn)的帳面價值，租賃資產(chǎn)應(yīng)以最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)價，這樣可以避免虛增資產(chǎn)的價值，符合謹(jǐn)慎原則的要求。
此外，如果租賃協(xié)議規(guī)定，租賃資產(chǎn)的運(yùn)雜費(fèi)。途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等，需要由承租人支付的，也應(yīng)計(jì)入租賃資產(chǎn)的價值。但在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花費(fèi)、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，不應(yīng)計(jì)入租賃資產(chǎn)的價值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
承租人在將租賃資產(chǎn)的價值入帳后，還要同時反映未來應(yīng)付的最低租賃付款額。這里有兩種處理方法：一種是總祆法，即以未來應(yīng)支付的最低租賃付款額作為一項(xiàng)長期負(fù)債計(jì)入“應(yīng)付融資租賃款”帳戶的貸方（或”長期應(yīng)付款”帳戶），而未來應(yīng)支付的最低租賃付款額與其現(xiàn)值之間的差額作為“本實(shí)現(xiàn)融資僅用一在帳上單獨(dú)反映，一未實(shí)現(xiàn)融資對用防帳戶的來擔(dān)作為”應(yīng)付融資租賃款”帳戶的備抵項(xiàng)目列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。另一種是凈額法，即承租人以最低租賃討教鎮(zhèn)的現(xiàn)值計(jì)入“應(yīng)付融資租賃款”帳戶的貸方3對于未實(shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用，帳上不單獨(dú)反映，只有在將來實(shí)際發(fā)生時才予以確認(rèn)。我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用總額法。
[例]某企業(yè)1995年1月1日采用融資租賃方式租入生產(chǎn)線一條，租賃協(xié)議確定的租賃價款I(lǐng)00萬元（包括租期結(jié)束購買該生產(chǎn)線的價款），另支付運(yùn)雜費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等20萬元。協(xié)議規(guī)定，租賃價款分五年于每年年村支付．該生產(chǎn)線的折舊年限為5年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該生產(chǎn)線歸承租企業(yè)擁有。
上述業(yè)務(wù)如果按照原會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行處理，則租賃資產(chǎn)的入帳價值為120萬元，長期應(yīng)付款的入帳價值為100萬元，每年計(jì)提折舊24萬元。這種處理方法將延期付款的利息和租賃手續(xù)費(fèi)計(jì)入了租賃資產(chǎn)的價值，使資產(chǎn)反映失實(shí)，也使得以后各年的折舊費(fèi)用虛增、利潤虎城。
假定該生產(chǎn)線在租賃開始回的帳面價值高于最低付款額現(xiàn)值，銀行五年用貸款利率為10%，則最低租賃付款額現(xiàn)值計(jì)算如下：
最低租賃付出保=1，000，000
最低租賃付款額現(xiàn)值=1000，000＋ 200，000×3170＝834，000
未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用為：1，000，－834，000=166，000
承租人采取總額法核算，其主要會計(jì)處理如下：
租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時：
借：在建工程 834，000
未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用166，000
貸：應(yīng)付融資租賃費(fèi)1，000，000
支付發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等：
借：在建工程200，000
貸：銀行存款200，000
固定資產(chǎn)交付使用時；
借：固定資產(chǎn)1，034，000
貸：在建工程1，034，000
每年計(jì)提折舊時：
借：制造費(fèi)用（1，034，000／5）206，000
貸：累計(jì)折舊 206，800
第一年支付租金時：
借：應(yīng)付出資租賃款200，000
貸：銀行存款 200，000
第一年年未確認(rèn)巴實(shí)現(xiàn)的融資功用：
借：財務(wù)費(fèi)用 63，400
貸：未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用63，400
第一年按實(shí)際利息法應(yīng)確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用為63，400，具體計(jì)算情況如表一所示（也可以按直線法進(jìn)行攤銷，每年的報銷額均為41，500）。
表一 融資費(fèi)用攤銷表
以后每年的會計(jì)分錄與第一年的處理基本相同，只是實(shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用金融不同而已。
如果上述業(yè)務(wù)中，在租賃開始回，租賃資產(chǎn)的賬面價值為807，400元，小于最低租賃付款伍的現(xiàn)值834，000元，則應(yīng)以807，400元作為租賃資產(chǎn)的價值入帳，其未實(shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用為192，000元，大于前面計(jì)算的166，000元，這說明承租人承擔(dān)了高于10％的融資費(fèi)用。因此，需要重新計(jì)算承租人的實(shí)際利率。經(jīng)過測試，承租人的實(shí)際利率為12％，各年融資費(fèi)用的攤銷情況如表二所示。
表二 融資費(fèi)用攤銷表
作者單位：河南大學(xué)管理學(xué)院會計(jì)系
