提要:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中企業(yè)理論的思想它認(rèn)為企業(yè)是一個(gè)主要為諸多權(quán)益持有者的利益而從經(jīng)營管理活動(dòng)的社會(huì)機(jī)構(gòu)。與該理論緊密相連的收益概念就是增值概念，對(duì)增值概念的具體應(yīng)用是增值表，它體現(xiàn)了與企業(yè)增值有關(guān)的各方相關(guān)利益者的利益，全面反映了企業(yè)的經(jīng)營成果，在我國具有推廣價(jià)值。
關(guān)鍵字：收益概念；增值；增值表
Analysetheapplicationofvalue-addedincomeconceptinfinancialaccounting
Abstract：AccordingtotheEnterpriseTheoryinfinancialaccounting，enterpriseisasocialinstitutionthatoperateforequity.Added-valueincomeisaconceptcloselyconnectedwiththetheory.Added-valuesheetappliedthenewincomeconcept，embodyingthedifferentinterestswhichbelongtoeveryinterestgroupandcomprehensivelyreflectingtheachievementoftheenterprise.Itcanbepopularizeinourcountry.
Keywords：Incomeconcept；Value-added；Value-addedtable
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們逐漸開始關(guān)心一個(gè)問題那就是企業(yè)到底是誰的？針對(duì)這個(gè)問題主要有兩種觀點(diǎn)，第一觀點(diǎn)認(rèn)為股東作為企業(yè)的投資者是企業(yè)的最終所有者，所以企業(yè)應(yīng)該是股東的，企業(yè)的價(jià)值體現(xiàn)在股東價(jià)值最大化；這種觀點(diǎn)在資本勞動(dòng)雇傭經(jīng)濟(jì)時(shí)代是毫無疑問的，資本家投資購買設(shè)備、雇傭工人，資本的投入者是企業(yè)的所有者，企業(yè)是權(quán)益資本投入者的企業(yè)。這種觀點(diǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中體現(xiàn)為業(yè)主權(quán)論（ProprietaryTheory），該理論在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是居于主導(dǎo)地位。在業(yè)主權(quán)論下，收入表示為所有者權(quán)益的增加；費(fèi)用則表示為所有者權(quán)益的減少，復(fù)式記賬體系中，它可以直接增記或減記資本或者所有者權(quán)益賬戶。連美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也認(rèn)為“在企業(yè)，權(quán)益是業(yè)主權(quán)益”①。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)于一個(gè)企業(yè)來講它的價(jià)值不僅體現(xiàn)在股東價(jià)值的最大化上，還應(yīng)該包括關(guān)鍵相關(guān)利益者的利益，比如說國家、職工和其它外部相關(guān)利益者。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中體現(xiàn)為企業(yè)論（EnterpriseTheory）。企業(yè)權(quán)論是Suojanen在1954年的《會(huì)計(jì)評(píng)論》（AccountingReview）中提出的，該理論認(rèn)為企業(yè)是一個(gè)主要為諸多權(quán)益持有者的利益而從經(jīng)營管理活動(dòng)的社會(huì)機(jī)構(gòu)（SocialInstitution），企業(yè)必須考慮到企業(yè)自身的經(jīng)營活動(dòng)對(duì)各相關(guān)全體乃至整個(gè)社會(huì)的影響②。與該理論緊密相連的收益概念就是增值概念（Value-addedIncome）。
增值也稱“增加價(jià)值”或“附加價(jià)值”，就是把智力和技術(shù)結(jié)合起來，開發(fā)一定的資源，創(chuàng)造出產(chǎn)成品或勞務(wù)，從而在價(jià)值上獲得的增益③。增值的多少我們稱為“增值額”。我們可以從不同的角度來看待增值額：對(duì)一個(gè)產(chǎn)品來講，它的增值額等于其流轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的增值總額，增值稅的計(jì)稅原理就是對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額進(jìn)行征稅；從一個(gè)企業(yè)的角度來看，增值額就是銷售收入減去為取得收入的外購物資價(jià)值后的余額，也就是產(chǎn)品價(jià)值中V+m的部分或者是產(chǎn)品價(jià)值扣減C以后的部分，它可以全面反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營成果。
?。ㄒ唬┰鲋殿~和利潤的區(qū)別
增值額和利潤是兩個(gè)既不相同又有聯(lián)系的收益概念。按照傳統(tǒng)的核算辦法，利潤是根據(jù)以下步驟得出的（如式（1）、（2）所示）。（圖略）
利潤是從業(yè)主的角度出發(fā)，將上繳國家的稅利以及職工工資、債權(quán)人利息都作為費(fèi)用進(jìn)行扣除，利潤的多少代表了業(yè)主的權(quán)益。而按照增值額的定義，增值額是根據(jù)以下步驟得出的：
此處的增值額為增值凈額，它考慮了折舊的因素，但是折舊有人為因素影響。因此有時(shí)候人們會(huì)采用增值毛額，也就是不扣除折舊的增值額。
微觀主體以它自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲得的收入（一般為銷售收入）減去進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而購買貨品和取得勞務(wù)所發(fā)生的對(duì)外支出后在價(jià)值上的增益，而生產(chǎn)經(jīng)營的進(jìn)行是依賴于諸如資本（包括自有資本和債務(wù)資本）、勞動(dòng)等生產(chǎn)要素的投入。在對(duì)增值的分配中體現(xiàn)了按照要素來源分配的原則，將增值額分配為利息、股利、勞動(dòng)者收入等。在分配過程中，諸如利息、流轉(zhuǎn)稅都是固定金額的，屬于剛性分配，而上繳國家的所得稅、職工工資則可以與增值額形成比例掛鉤，所以為彈性分配。職工、債權(quán)人、股東和政府機(jī)構(gòu)都是企業(yè)增值的受益者，在為企業(yè)提供服務(wù)的同時(shí)，也從企業(yè)中獲得各種形式的報(bào)酬：職工獲得工資；債權(quán)人獲得利息；股東獲得股利；政府獲得稅金等，也就是說這些都是增值額的分配去向。
兩者最大的區(qū)別在于利潤中則把職工工資作為成本項(xiàng)目扣除，利潤最大化強(qiáng)調(diào)的是業(yè)主的收益最大，這是從業(yè)主的角度來考慮的。而增值額中不但包含了所有者的利潤還包含了職工的工資，國家作為所有者和社會(huì)管理者而征收的各種稅項(xiàng)以及債權(quán)人的利息等，因此涵蓋了利益相關(guān)者的利益，因此是對(duì)利潤范疇的擴(kuò)大。
?。ǘ┰鲋蹈拍畹奶岢鰰r(shí)代背景
早期增值概念的提出是為了緩解勞資矛盾，而將勞動(dòng)者與所有者置于同一層次進(jìn)行分配，也便于對(duì)勞動(dòng)者按照增值額的多少進(jìn)行績效評(píng)估。但更深一步來看，主要是由于社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，現(xiàn)在企業(yè)價(jià)值增值的源泉不僅僅是財(cái)務(wù)資本，企業(yè)越來越依賴于財(cái)務(wù)報(bào)表以外的非財(cái)務(wù)因素，比如企業(yè)的商譽(yù)、各種專利技術(shù)，人力資本是企業(yè)價(jià)值增值的重要資源。因此從企業(yè)角度來講需要各種生產(chǎn)要素的投入，需要諸如投資者、債權(quán)人、職工進(jìn)入企業(yè)。在當(dāng)今的資本主義社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，要素在市場(chǎng)具有高度流動(dòng)性，并且對(duì)投入和產(chǎn)出關(guān)系極為敏感，總是試圖尋找最佳的回報(bào)率。不同的人進(jìn)入企業(yè)都有著各自的目的，股東是為了投資資本的最大增值，工人是希望獲得工資及福利最大，債權(quán)人希望獲取利息、租金，國家是為了獲取稅收而希望企業(yè)營業(yè)收入及稅前利潤最大，它們之間存在著必然的矛盾。由此產(chǎn)生了“個(gè)人利益本位論”為基礎(chǔ)的“企業(yè)契約論”，很好地解釋了企業(yè)中的利益關(guān)系。企業(yè)契約論認(rèn)為，債權(quán)人、股東、經(jīng)理人員、職工之間都簽有契約，契約規(guī)定了企業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益的瓜分，而不僅僅認(rèn)為企業(yè)只是業(yè)主的企業(yè)。由契約產(chǎn)生的分配關(guān)系所提及的經(jīng)濟(jì)利益就是增值額。
?。ㄈ┰鲋禃?huì)計(jì)的原理
增值會(huì)計(jì)以增值額為核算對(duì)象，反映增值額在股東、債權(quán)人、職工和政府之間進(jìn)行分配，以編制和分析增值表為主要內(nèi)容，不僅適用于盈利企業(yè)還適用于政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等非盈利性單位。英國于1975年發(fā)布的《公司報(bào)告》中增加了增值表，建議各個(gè)公司采用。繼英國之后，諸如荷蘭、西德、丹麥、法國、意大利、挪威、瑞士、瑞典、澳大利亞、新西蘭、新加坡等許多國家也開始編制該表，有的還向社會(huì)公布
該表。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到20世紀(jì)80年代中期，上述國家中規(guī)模較大的公司主動(dòng)把增值表加入基本財(cái)務(wù)報(bào)表體系的已經(jīng)由三分之一，一些歐美和日本團(tuán)體也正在研究如何建立增值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和報(bào)告體系。增值表是站在股東、債權(quán)人、政府、職工等相關(guān)利益集團(tuán)的共同立場(chǎng)上，反映的是企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。所以增值表是一種財(cái)務(wù)報(bào)告，更是企業(yè)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告。
增值表基本格式同資產(chǎn)負(fù)債表一樣分為賬戶式和報(bào)告式，但是內(nèi)容都主要包括增值額的形成和增值額的分配兩大部分。增值表的左側(cè)表示的是增值額的來源，主要是銷售收入進(jìn)行扣除后的余額、投資凈收益以及營業(yè)外凈收入。右側(cè)表示的是增值額的分配，分為剛性分配和彈性分配。增值表編制的依據(jù)是企業(yè)論，同投資者一樣債權(quán)人、職工向企業(yè)投入生產(chǎn)要素如資本（債務(wù)資本）、土地、勞動(dòng)因而相應(yīng)的要從企業(yè)獲得回報(bào)，它們的利益是以企業(yè)的形式來進(jìn)行維系的，它們的地位是平等的，只是在獲取回報(bào)時(shí)有利息、租金、工資等方式的不同。如下表所示（賬戶式）：
增值額的形成 金額 增值額的分配 金額
銷售收入 剛性分配：
減：以銷售產(chǎn)品耗用外購材料及勞務(wù) 債權(quán)人所得（利息）
減：管理及銷售耗用外購材料及勞務(wù) 政府所得（流轉(zhuǎn)稅）
增值毛額 …………
減：折舊 彈性分配
增值凈額 國家所得（所得稅）
加：投資收益 職工所得（工資、福利）
營業(yè)外凈收入 投資者所的（股利）
企業(yè)所得（留存收益）
…………
增值額合計(jì) 增值額分配合計(jì)
?。ㄋ模┰鲋当碓谖覈耐茝V意義：
1、充分調(diào)動(dòng)各方積極性，特別是職工的勞動(dòng)積極性，解決我國長期以來企業(yè)內(nèi)部管理中的一個(gè)難題。
從利潤的計(jì)算公式可以看出對(duì)國家、職工、企業(yè)的利益的分配界限有多處混淆，比如企業(yè)流轉(zhuǎn)稅是利潤計(jì)算的一個(gè)負(fù)項(xiàng)因素，而所得稅是對(duì)利潤的分配。而職工工資也是構(gòu)成利潤的減項(xiàng)，二職工集體福利又是對(duì)利潤的分配。因此各種關(guān)系交叉，使得利益分配關(guān)系混亂。如果能夠?qū)⒗娲_認(rèn)為增值額，那么各方利益的分配就有了一個(gè)統(tǒng)一的目標(biāo)，各方將朝著統(tǒng)一的方向努力，即實(shí)現(xiàn)增值額的最大化。
我國長期以來企業(yè)內(nèi)部管理方面一直存在著職工勞動(dòng)積極性不高的問題，這主要是職工的主人翁地位與他們的現(xiàn)實(shí)收入不相匹配引起的。增值額的分配中將職工視為一個(gè)分配方向，也就是使將職工視為平等的合作者，可以消除職工對(duì)企業(yè)的敵視。將職工的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)以及勞動(dòng)報(bào)酬與企業(yè)增值額之間確定一個(gè)比例關(guān)系，將企業(yè)的發(fā)展總體目標(biāo)內(nèi)化為職工的個(gè)人目標(biāo)，可以促使職工努力工作提高勞動(dòng)積極性。
2、增值額可作為的增值稅的計(jì)稅依據(jù)。
為了克服產(chǎn)品稅重復(fù)課稅的問題我國引進(jìn)并成功的推行了增值稅制度，促進(jìn)了社會(huì)化大生產(chǎn)的分工與協(xié)作并為財(cái)政收入開辟了廣闊的稅源。但是在增值稅的征收過程中由于采用發(fā)票扣稅法產(chǎn)生一些問題，如虛開、偽造增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，為征收和稽查工作帶來極大不便。
產(chǎn)品的價(jià)值=C+V+M，C中包含了流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值和固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的價(jià)值（折舊）。經(jīng)典的理論增值額是包含了固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的價(jià)值以及V和M的部分，按照理論增值額計(jì)稅應(yīng)該是最為標(biāo)準(zhǔn)的增值稅④。然而各國增值稅的計(jì)稅分別確立了自己的法定增值額，與理論增值額不同。我國目前的增值稅類型屬于生產(chǎn)型，法定增值額中包括了固定資產(chǎn)投資以及V+M的部分，在擴(kuò)大再生產(chǎn)的年度，法定增值額是大于理論增值額的，包括固定資產(chǎn)的增值額的課稅，不利于有效帶動(dòng)和利用民間投資。而增值表中的增值毛額與理論增值額基本一致，可以嘗試將增值表中的增值額作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征企業(yè)增值稅。有點(diǎn)主要有兩點(diǎn)，首先增值額的指標(biāo)口徑跟符合理論增值額，其次直接按照增值表數(shù)據(jù)計(jì)稅代替原來的發(fā)票扣稅法，這樣不但可以簡化計(jì)算還可以防止不法分子利用發(fā)票傳遞鏈條中空隙進(jìn)行偷稅、漏稅、騙稅。
我國增值稅的改革方向是將目前的生產(chǎn)型改革為消費(fèi)型，消費(fèi)型增值稅的法定增值額是V+M的部分，在數(shù)量上小于經(jīng)濟(jì)理論增值額，它與增值表中的增值凈額相當(dāng)。雖然折舊扣除有人為因素，但是也只能影響年度之間的增值額計(jì)算，從長期來看增值凈額總額時(shí)不變的。因此即使改革為消費(fèi)型增值稅仍然可以采用增值表來計(jì)稅?？傊凑赵鲋当碛?jì)算增值稅具有符合增值額的經(jīng)濟(jì)含義，體現(xiàn)簡便計(jì)稅而且有效防止不法行為的優(yōu)點(diǎn)。
3、增值額不但能全面反映企業(yè)的經(jīng)營成果，而且還可以為國民經(jīng)濟(jì)核算奠定基礎(chǔ)。
傳統(tǒng)的利潤概念作為一個(gè)收益概念已經(jīng)顯露出它的局限性了，它涵蓋的收益面過于狹窄，在反映企業(yè)對(duì)社會(huì)貢獻(xiàn)方面顯得力不從心。特別是像我國這樣一個(gè)社會(huì)主義國家，利益相關(guān)者的利益比單純的所有者的收益更為重要，所以企業(yè)的經(jīng)營成果不僅僅包括所有者收益。只有增值額才能全面反映了企業(yè)的經(jīng)營成果，因?yàn)樵鲋殿~體現(xiàn)包括股東在內(nèi)的各方利益相關(guān)者的利益，使企業(yè)不再只是股東的企業(yè)而是一個(gè)社會(huì)機(jī)構(gòu)，增值額的多少體現(xiàn)了對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)。
一個(gè)國家或地區(qū)在一定時(shí)間內(nèi)的社會(huì)增值總額就是國民生產(chǎn)總值。我國過去采用MPS（TheSystemofMaterialProductBalances）國民經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)，指標(biāo)是社會(huì)總產(chǎn)值，但它包括了中間產(chǎn)品的價(jià)值，隨著中間產(chǎn)品的不斷流轉(zhuǎn)，它的價(jià)值重復(fù)計(jì)算。而現(xiàn)在我國采用的是SNA（ASystemofNationalAccounting）核算體系，指標(biāo)是國民生產(chǎn)總值，它與社會(huì)總產(chǎn)值的區(qū)別在于剔除了中間產(chǎn)品的價(jià)值并且納入了勞動(dòng)價(jià)值，因此該指標(biāo)應(yīng)該是凈增值的概念在宏觀經(jīng)濟(jì)中的運(yùn)用。而宏觀經(jīng)濟(jì)凈增值應(yīng)該是各個(gè)企業(yè)增加值的總和，因此可以用每個(gè)企業(yè)的增值額進(jìn)行匯總即可得出國民生產(chǎn)總值?？梢哉f企業(yè)的增值表是進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)核算基本單位。
與利潤相比，“增值”概念只是一個(gè)新生事物嶄露頭角，對(duì)它的研究可以在更寬更廣的領(lǐng)域進(jìn)行。它不僅僅是一個(gè)收益指標(biāo)，它的產(chǎn)生反映了一種分配的觀念改革，特別是對(duì)勞動(dòng)者分配的一種改革，它將勞動(dòng)者置于與所有者相同的地位，反映了社會(huì)的進(jìn)步。
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