[摘要]本文從美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的產(chǎn)生背景出發(fā)，分析得出其首要作用是充當(dāng)反會(huì)計(jì)管制的“借口”，其次才是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏權(quán)威性，致使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生一定的偏離。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以使兩者保持內(nèi)在的一致。
[關(guān)鍵字]財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果相關(guān)性
一、引言
自從美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）的研究，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心內(nèi)容。對(duì)于概念框架，F(xiàn)ASB在第二號(hào)概念結(jié)構(gòu)的前言中給出界定：概念結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來指導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定?？梢姡現(xiàn)ASB構(gòu)建CF的出發(fā)點(diǎn)是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)，目的在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或應(yīng)用。理論指導(dǎo)實(shí)踐，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著相關(guān)性，那么，兩者的相關(guān)程度決定了概念框架的理論地位與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。本文將從美國概念框架的產(chǎn)生背景來分析其CF的作用及與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)程度，再從我國的特殊環(huán)境來看兩者的相關(guān)性，以期對(duì)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有所啟示。
二、美國CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏離——基于CF的首要作用
（一）美國CF的產(chǎn)生背景。
美國會(huì)計(jì)職業(yè)界長期面臨著政府管制的壓力。1907年的信貸危機(jī)，成立了聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)；1923-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，成立了證券交易委員會(huì)（SEC）。以美國證券交易委員會(huì)成立為例，SEC具有法律授權(quán)（《證券法》和《證券交易法》），有權(quán)管理上市公司所必須提交的各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表資料，這對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界而言是一個(gè)面臨著“失業(yè)”或失去“壟斷租金”的威脅。為說服SEC不要過多干涉會(huì)計(jì)職業(yè)界的活動(dòng)，最有效的“借口”仍然是理論，一種會(huì)計(jì)不應(yīng)由政府管制的理論，或者說，政府過緊的約束與管制會(huì)損害美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的理論。在SEC將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)力轉(zhuǎn)授給會(huì)計(jì)職業(yè)界之后，美國CPA.aspx>注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1938年起正式著手制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，同年第一個(gè)制定機(jī)構(gòu)“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”成立，但它所發(fā)表的代表公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)〈會(huì)計(jì)研究公報(bào)〉并不是在研究基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是對(duì)不同會(huì)計(jì)慣例的比較和篩選?！磿?huì)計(jì)研究公報(bào)〉的制定缺乏理論，這一缺陷終于成為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)被會(huì)計(jì)原則委員會(huì)取代的重要原因之一。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)成立的同時(shí)，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)特別成立了會(huì)計(jì)研究部，以加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，為會(huì)計(jì)原則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供理論基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)研究部在其發(fā)表的第1、3號(hào)研究公報(bào)中，分別探討了會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)原則，力圖強(qiáng)調(diào)假設(shè)和原則之間的內(nèi)在聯(lián)系，提出以“假設(shè)—原則”為核心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但是，由于會(huì)計(jì)假設(shè)的研究受形成多少條假設(shè)以及假設(shè)和原則之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系不嚴(yán)密等弊端的限制，加之會(huì)計(jì)研究部所提倡的公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等一系列模式，都與現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則相去甚遠(yuǎn)，以假設(shè)為起點(diǎn)的概念框架，非但未能為現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則制定的有效性起到辯解的“借口”，反而可用來批評(píng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則缺乏必要的理論基礎(chǔ)。1962年美國政府干預(yù)“投資貸項(xiàng)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定事件發(fā)生后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定受政府干預(yù)的頻率越來越多，不少國會(huì)議員等政治家被游說參與到準(zhǔn)則制定的討論中。當(dāng)時(shí)學(xué)術(shù)界也普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果或宏觀效應(yīng)。顯然，如果認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果或宏觀效應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的權(quán)威機(jī)構(gòu)就不應(yīng)該是民間的，政府權(quán)利機(jī)構(gòu)具有更高的權(quán)威性。而只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是技術(shù)性的，由民間機(jī)構(gòu)制定才是恰當(dāng)?shù)?。此時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)界深感會(huì)計(jì)理論研究的迫切性。只有通過一定的理論研究，宣傳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性、理論性，才可以為民間繼續(xù)保留會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)提供有效的“借口”。70年代中后期，美國出現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的新一輪高潮。其中的一個(gè)主流觀點(diǎn)是：強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則民間化、職業(yè)化，以會(huì)計(jì)選擇為主要研究內(nèi)容的實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派也在這一背景下產(chǎn)生。著名的實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)者瓦茲和齊默爾曼合著的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》(1979年)一書中應(yīng)用微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中最基本的思想：供給與需求，將會(huì)計(jì)理論視為一項(xiàng)特殊商品，從供給與需求雙方加以分析。按他們的分析，之所以有人需要會(huì)計(jì)理論，就在于它能充當(dāng)辯解的“借口”，特別是在像美國這樣一個(gè)所謂民主政治和管制社會(huì)里，任何行動(dòng)都要有“正當(dāng)”的理由或借口。因此，會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)具有其“辯解”功能，可用于各種政府對(duì)會(huì)計(jì)的管制與會(huì)計(jì)職業(yè)界反管制活動(dòng)中的借口。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）研究制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的出現(xiàn)，有效填補(bǔ)了這一辯解借口的“空缺”。
（二）美國CF的作用。
FASB所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素、要素的確認(rèn)和計(jì)量核心，形成一個(gè)內(nèi)在一致的理論體系。通過這一框架，可向社會(huì)各界、特別是政府部門表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著其內(nèi)在的科學(xué)性，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要有一套完整、嚴(yán)密的理論指導(dǎo)。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是科學(xué)化、理論化的，政府部門顯然不勝任這項(xiàng)工作，只有會(huì)計(jì)專家們組成的專門隊(duì)伍，才能較科學(xué)地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。有了這種辯解的“借口”，直到今天，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)仍然由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這一民間機(jī)構(gòu)保有。
基于上述分析，我們可以認(rèn)為，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最為重要的作用，是充當(dāng)辯解“借口”的作用，其次才是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所認(rèn)為的指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
（三）美國CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性。
FASB順應(yīng)潮流，制定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并指望它能用來充當(dāng)反會(huì)計(jì)管制的“借口”并且直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，包括評(píng)判現(xiàn)有準(zhǔn)則是否合理，解決準(zhǔn)則制定中所產(chǎn)生的各種問題。有了CF，會(huì)計(jì)職業(yè)界的首要目的已經(jīng)達(dá)到了。不過，他們的第二個(gè)目的卻往往不是自己可以左右的。原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不僅僅是一種技術(shù)規(guī)范，在現(xiàn)實(shí)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用具有“經(jīng)濟(jì)后果”，即不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同主體的利益。在概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不都按照概念結(jié)構(gòu)的要求來制定。例如，養(yǎng)老金準(zhǔn)則、遞延所得稅準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、補(bǔ)償性認(rèn)股權(quán)準(zhǔn)則都是在概念結(jié)構(gòu)公告正式發(fā)布之后制定的。盡管FASB期望以概念框架來指導(dǎo)這些準(zhǔn)則的制定，但無一例外的是，在準(zhǔn)則制定過程中，遇到來自多方的“游說”和干預(yù)，最后所成文的準(zhǔn)則與概念結(jié)構(gòu)存在著程度不等的偏離。特別是補(bǔ)償性認(rèn)股權(quán)準(zhǔn)則的制定，歷時(shí)十余年，要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露認(rèn)股權(quán)，遭到了企業(yè)的抵制，參議員、眾議員、財(cái)政部長、商務(wù)部長紛紛向FASB施壓，甚至連克林頓總統(tǒng)都為此寫信干預(yù)。最后，在1996年公布的準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB不得不將強(qiáng)制性披露改為自愿披露，要求在表外揭示認(rèn)股權(quán)信息。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都保留了多種會(huì)計(jì)選擇，有些還向?qū)崉?wù)和強(qiáng)勢集團(tuán)妥協(xié)，因此，它們與概念結(jié)構(gòu)是不一致的。可以說，美國CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)的是一種弱相關(guān)性，，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于其“經(jīng)濟(jì)后果”性必然會(huì)與概念框架發(fā)生一定的偏離。對(duì)待這個(gè)問題，準(zhǔn)則制定者們統(tǒng)一的指導(dǎo)思想是：只要遵守了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，一定能形成一套內(nèi)在一致、完整且完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。即便在當(dāng)前社會(huì)各界普遍認(rèn)同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，他們也傾向于回避這一問題，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)在目標(biāo)——滿足信息使用者的信息需求。
三、我國會(huì)計(jì)環(huán)境下CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性及其啟示
目前，我國正在著手建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，基于我國特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境問題，我們的CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以達(dá)到內(nèi)在的一致嗎？
我國是社會(huì)主義國家，公有制是主體，國有企業(yè)或國有控股企業(yè)占有主導(dǎo)地位。這是建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須考慮的中國國情。在我國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于行政規(guī)章，為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能較好地體現(xiàn)國家的有關(guān)方針政策的要求，兼顧國家宏觀調(diào)控和搞好微觀經(jīng)濟(jì)的需要，由財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括建立CF），具體工作由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為準(zhǔn)則的制定提供咨詢。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式符合中國國情，并且可以解決CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏離的問題。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間機(jī)構(gòu)制定，在制定過程中即使有了較完善的理論體系，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”，制定者有可能抵制不了各方的游說，最終導(dǎo)致CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的弱相關(guān)性。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)具有絕對(duì)的權(quán)威性，不存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)利中的尋租行為，不必獲得任何利益相關(guān)者的支持，我們的CF與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以達(dá)到內(nèi)在的一致。
基于以上分析，我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)的是一種強(qiáng)相關(guān)性，這對(duì)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有一定的啟示：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”不是影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)性的內(nèi)在原因?！敖?jīng)濟(jì)后果”是會(huì)計(jì)所固有的特征，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能在一定程度上對(duì)利益進(jìn)行再分配，如果準(zhǔn)則的制定權(quán)不具備權(quán)威性，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)利中的“尋租行為”?？梢姡瑫?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)是否具有權(quán)威性是影響兩者相關(guān)性的內(nèi)在原因。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定沒有照搬國外的民間組織模式，在保證制定權(quán)的權(quán)威性的同時(shí)，調(diào)動(dòng)社會(huì)各方面力量參與制定過程，既提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量和效率，還能做到監(jiān)督實(shí)施。這種準(zhǔn)則制定模式在我國必將長期實(shí)施下去。
主要參考文獻(xiàn)：
葛家澍、劉峰．1999．會(huì)計(jì)大典——會(huì)計(jì)理論．中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
劉玉廷．2004．貫徹科學(xué)民主決策要求 完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系．會(huì)計(jì)研究，3
劉小年，吳聯(lián)生．2004．會(huì)計(jì)規(guī)則的制定目標(biāo)：信息中立還是經(jīng)濟(jì)后果．會(huì)計(jì)研究，6
杜莉．2004．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建及其經(jīng)濟(jì)分析．會(huì)計(jì)研究，11
葛家澍．2004．建立中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的總體設(shè)想．會(huì)計(jì)研究，1
葛家澍．2003．回顧與評(píng)價(jià)——AICPA關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的研究．會(huì)計(jì)研究，11
概念框架理論上對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有絕對(duì)的指導(dǎo)作用
