QDII(合格境內(nèi)機構(gòu)投資者)是在外匯管制下內(nèi)地資本市場對外開放的權(quán)宜之計，以實現(xiàn)在資本項目未完全開放的情況下，國內(nèi)投資者進(jìn)行海外資本市場投資。目前實務(wù)中襯于QDIIl在形式上并沒有明確的會計主體規(guī)范，但筆者認(rèn)為，遵從“實質(zhì)重于形式”原則，QDII應(yīng)該有會計主體規(guī)范可依。在目前，可以比照《證券投資基金會計核算辦法))中“募金管理公司對所管理的基金應(yīng)當(dāng)以塞金為會計核算主體，獨立建賬、獨立核算”的相關(guān)規(guī)定。現(xiàn)在新的會計準(zhǔn)則已公布，在新的會計準(zhǔn)則正式實施之后，可以遵從新準(zhǔn)則等相應(yīng)規(guī)定。
一、記賬本位幣的選擇問題
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第陽號一一外幣折算》(以下簡稱CAS19)明確了記賬本位幣的確定問題，但時于QDII，筆者發(fā)現(xiàn)其范圍界定過窄。CAS19所規(guī)定的記賬本位幣實質(zhì)上與FASB第52號準(zhǔn)則和IASB第21號準(zhǔn)則中所米納的“功能貨幣”(Funetionaleurrerey)概念相同，功能貨幣(記賬本位幣)即“主體從事經(jīng)營活動的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣”。但在對功能貨幣的具體選擇上，IASB和隊SB都針時國外經(jīng)營的不同分類進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范，主要包括將國外經(jīng)營區(qū)分為“構(gòu)成報告企業(yè)經(jīng)營整體組成部分的國外經(jīng)營”(簡稱“國外經(jīng)營”)和“國外實體”兩種，對于“國外經(jīng)營”，視為母公司經(jīng)營實體在境外經(jīng)營的延伸，因此采用與毋公司一致的幣種作為記賬本位幣;時于“國外實體”，由于該實體主要在投資地(或經(jīng)營地)當(dāng)?shù)厥袌鲞\作，且受母公司經(jīng)營實體影響較小，則采用當(dāng)?shù)貛欧N作為記賬本位幣，CAS19主要規(guī)定了“境外經(jīng)營”的記賬本位幣確定，沒有關(guān)于“境外實體”及相應(yīng)記賬本位幣的表述。具體到QDII這種特殊但又可能是普遍的主體，其發(fā)起人或委托人在目前看來至少包括全國社保基金理事會、保險公司、募金公司等，其一旦在境內(nèi)募集成功(或者直接運用自有外匯資金)并投資于境外市場后，不論采取委托投資目的地當(dāng)?shù)氐膶I(yè)投資管理機構(gòu)進(jìn)行投資運作，還是境內(nèi)公司直接投資運作，QDII資產(chǎn)本身都是一個獨立運轉(zhuǎn)的主體，該主體的運作與境內(nèi)委托人或管理人等自身資產(chǎn)無關(guān)，具有相當(dāng)?shù)莫毩⑿裕瑳r且，它又以投資目的地當(dāng)?shù)刎泿胚M(jìn)行交易、結(jié)算，按照國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)精神，Q訓(xùn)在性質(zhì)上應(yīng)該是一種典型的“境外實體”。故筆者建議，應(yīng)允許QDII類主體在記賬本位幣選擇上，依據(jù)“境外實體”的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)選擇，而不要僅限于相應(yīng)的形式規(guī)范。一般而言，QDII應(yīng)選擇投資目的地當(dāng)?shù)貛欧N作為記賬本位幣。另外，在實務(wù)中，還有一個技術(shù)性的問題需要解決，即一個QDII可以同時投資于幾個海外市場時記賬本位幣的選擇問題，筆者建議，可以選擇投資比例最高的市場幣種作為記賬本位幣。
二、外幣交易會計處理辦法
CAS19規(guī)定，外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額;也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。這實際上是允許會計主體既可以采用成本法(交易發(fā)生日的即期匯率)也可以采用標(biāo)準(zhǔn)匯率法(按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率)時外幣交易進(jìn)行會計處理。對于QDII而言，會計處理方法的選擇是建立在記賬本位幣的選擇基礎(chǔ)上的。在選用投資目的地當(dāng)?shù)貛欧N作為記賬本位幣的情況下，此時的外幣交易就指QDII發(fā)生記賬本位幣之外幣種的交易，比如境內(nèi)資金的新增匯入、其他非記賬本位幣市場發(fā)生交易。鑒于QDII較嚴(yán)格、及時的信息披露及客戶、監(jiān)管機構(gòu)要求，筆者建議應(yīng)采用成本法即交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行折算。
三、公允價值計量的非貨幣性項目
CAS19規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表日會計主體對外幣貨幣性項目與非貨幣性項目的處理辦法，但時于非貨幣性項目，只規(guī)定了以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目處理，而未規(guī)范其他計量屬性外幣非貨幣性項目處理。對于QDII主體而言，投資時象主要集中于證券類等金融資產(chǎn)，按照相應(yīng)具體準(zhǔn)則規(guī)定，通用的計量屬性是公允價值。為此，筆者建議，以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，應(yīng)采用確定公允價值當(dāng)日的即期匯率折葬。
四、外幣財務(wù)報表折算
綜觀CAS19對資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費用、外幣財務(wù)報表折算差額等處理，可以將其歸入外幣報表折算的“現(xiàn)行匯率法”理論框架中。對于QDII而言，客觀看可以直接適用CAS19中的外幣財務(wù)報表折算規(guī)定，但其理論基礎(chǔ)應(yīng)是建立在“境外實體”上的。
