對外經(jīng)貿(mào)財會2001.12
新舊會計制度的主要差異
江蘇理工大學(xué) 陳留平 趙順娣
新的《企業(yè)會計制度》是依據(jù)《會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《股份有限公司會計制度》和已頒布的具體會計準(zhǔn)則制訂的。新會計制度在會計核算原則、會計要素的確認(rèn)和計量、會計核算方法和會計報告等方面都有較大的變化。本文將主要探討新舊會計制度之間的主要差異：
一、會計核算原則
在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的12項會計核算的一般原則基礎(chǔ)上，作了如下補(bǔ)充或修改：一是增加了實質(zhì)重于形式原則。實質(zhì)重于形式是指企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。二是修改了實際成本計價原則。將“按照取得時的實際成本計價”改為“取得時按照實際成本計價”。三是充實了其他會計原則。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的會計原則，有的解釋得比較簡單，有的還不夠嚴(yán)謹(jǐn)，有的解釋已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的要求。因此，《企業(yè)會計制度》作了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。對真實性原則增加了如實反映現(xiàn)金流量；對劃分收益性支出與資本性支出原則，在時間標(biāo)準(zhǔn)上表述得更加準(zhǔn)確；對配比原則增加了同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)；對相關(guān)性原則將滿足3類不同的信息使用者需要，統(tǒng)一歸納、解釋為滿足會計使用者的需要；對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和重要性原則都作了更加具體的說明。
二、會計要素的確認(rèn)
《企業(yè)會計制度》對會計的6個要素都進(jìn)行了重新定義，更加符合會計要素的本質(zhì)特征，提高了會計信息的質(zhì)量。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源”。這一定義忽略了企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益”。因此《企業(yè)會計制度》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將負(fù)債定義為“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”。這一定義未能包含負(fù)債的兩個最基本的特征：一是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)；二是負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。因此人企業(yè)會計制度》將負(fù)債定義為：“負(fù)債是指過去交易。事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”。這一定義本能充分表達(dá)所有者權(quán)益的基本特征，所有者權(quán)益的基本特征是企業(yè)的剩余。因此，《企業(yè)會計制度》將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將收入定義為：“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入”，這一定義未能完全表達(dá)收入的基本特征。收入的基本特征：一是企業(yè)日?；顒铀a(chǎn)生的收益；二是收入會增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，《企業(yè)會計制度》將收入定義為：“收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益總流入”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將費用定義為：“費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”，這一定義未能充分體現(xiàn)費用的基本特征。費用的基本特征：一是費用與收入相聯(lián)系；二是費用的發(fā)生會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。因此，《企業(yè)會計制度》將費用定義為：“費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將利潤定義為：“利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”。這一定義未能對“一定期間”作出明確的表述。因此，《企業(yè)會計制度》將利潤定義為：“利潤是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果”。
三、資產(chǎn)的核算
資產(chǎn)核算的變化有：
一是資產(chǎn)在期末時按照其可收回金額（或可變現(xiàn)凈值）計量?！镀髽I(yè)會計制度》在資產(chǎn)的確認(rèn)、計量中對資產(chǎn)減值單獨作出了規(guī)定，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。以往的制度雖有某類資產(chǎn)減值的會計處理規(guī)定，但很不系統(tǒng)。如行業(yè)制度只規(guī)定環(huán)賬準(zhǔn)備和商品削價準(zhǔn)備的計提，《股份有限公司會計制度》僅規(guī)定了4項準(zhǔn)備的計提。《企業(yè)會計制度》除了《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提4項準(zhǔn)備外，還對委托貸款減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量做了相應(yīng)的規(guī)定。
二是固定資產(chǎn)的折舊政策等由企業(yè)根據(jù)實際情況確定。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標(biāo)準(zhǔn)等由企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營的具體情況確定，使企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊政策等能夠反映其實際的價值磨損等。企業(yè)的折舊政策一經(jīng)確定不得隨意變更。
三是待處理財產(chǎn)損溢在期末前必須處理完畢。在行業(yè)的會計制度中，其期末余額列入資產(chǎn)負(fù)債表，作為資產(chǎn)反映。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期求編制財務(wù)會計報告前處理完畢。如在期末編制財務(wù)會計報告前未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對外提供財務(wù)會計報告時先進(jìn)行會計處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。
四、短期投資收益的確定
按行業(yè)會計制度和《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，短期投資的現(xiàn)金股利和利息（不包括已計入應(yīng)收股利和應(yīng)收利息的那部分股利和利息）確認(rèn)為投資收益。《企業(yè)會計制度》改變了以往作為投資收益確認(rèn)的作法，而將所取得的現(xiàn)金和利息沖減短期投資賬面價值，這一高度穩(wěn)健的作法有助于抵御短期可能產(chǎn)生的風(fēng)險、避免因短期投資價格波動引起的年度間的損益波動。
五、長期投資的核算
一是明確了長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法運用的條件。企業(yè)對被投資企業(yè)無控制。無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資采用成本法核算；企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，采用權(quán)益法。
二是以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”方式取得的長期股權(quán)投資的處理。《企業(yè)會計制度》同樣也不再以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價值”作為長期股權(quán)投資的入賬價值，而改按放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)為初始投資成本。
六、借款利息資本化的核算
對于借款購置與建造的固定資產(chǎn)，利息資本化的時間與數(shù)額以往比較混亂。例如，行業(yè)會計制度規(guī)定：“在固定資產(chǎn)尚未交付使用或已投入使用但尚未辦理竣工決算前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值；在此之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！惫煞萦邢薰緯嬛贫纫仓皇腔\統(tǒng)地規(guī)定：“在固定資產(chǎn)交付使用前，計入所購建固定資產(chǎn)的成本。”因此，有些企業(yè)為了減少借款利息對當(dāng)期損益的影響，增加當(dāng)期利潤，大都采用固定資產(chǎn)遲遲不辦理竣工決算手續(xù)的作法。統(tǒng)一制度以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為借款利息終止資本化的時間，從而保證了固定資產(chǎn)入賬價值的真實性和可比性。
七、債務(wù)重組的核算
一是改變了債務(wù)重組的定義。原債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項，即“讓步”是債務(wù)重組的主要特征。修改后的債務(wù)重組定義改為，債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。修改后的定義表明不論何種債務(wù)重組形式，只要修改了原定債務(wù)償還條件的，即債務(wù)重組時確定的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務(wù)重組。
二是非現(xiàn)金資產(chǎn)的計量方法不同，將非現(xiàn)金資產(chǎn)以“公允價值”計量改為按“賬面價值”入賬。所謂賬面價值是指非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除相關(guān)的減值準(zhǔn)備后的余額。
三是債務(wù)重組時產(chǎn)生差額的處理，不確認(rèn)重組收益。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，債務(wù)人與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時，以現(xiàn)金清償債務(wù)所支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，或以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價值的差額，或以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時未來應(yīng)付金額小于債務(wù)重組應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，不確認(rèn)重組收益而計入資本公積。
八、非貨幣性交易的核算
一是針對我國非貨幣性交易的現(xiàn)實情況《企業(yè)會計制度》不再進(jìn)行“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”?！巴惙秦泿判越灰住焙汀胺峭惙秦泿判越灰住眲澐值囊?guī)定，而改為凡屬于非貨幣性交易，均以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，在有補(bǔ)價的情況下，將補(bǔ)價部分確認(rèn)為收入，同時按比例確認(rèn)成本。也就是說，企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)置換，一般情況下不確認(rèn)收益。這與美國等一些西方國家的做法不同。
二是原準(zhǔn)則不涉及放棄非貨幣性資產(chǎn)（不包括股權(quán)）以取得股權(quán)的情況，修訂準(zhǔn)則則適用于以上業(yè)務(wù)。
三是簡化了披露內(nèi)容。原準(zhǔn)則要求企業(yè)就非貨幣性交易披露較為詳細(xì)的信息，修訂準(zhǔn)則對此作了簡化，只要求披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。
九、其他核算項目變化
一是現(xiàn)金的溢缺的核算由以前的通過“其他應(yīng)收款”或“其他應(yīng)付款”核算改為現(xiàn)在的通過“待處理財產(chǎn)損溢”進(jìn)行。
二是存貨跌價損失準(zhǔn)備的提取不再單設(shè)“存貨跌價損失”科目，而計入“管理費用”科目下的“計提的存貨跌價準(zhǔn)備”明細(xì)科目。
三是在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費用。
四是無形資產(chǎn)的出售收人或損失不再計入“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)支出”，而是通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”核算。
五是不設(shè)“銷售折讓”科目，發(fā)生銷售折讓直接記入“主營業(yè)務(wù)收入”的借方，沖減收入。
六是營業(yè)外收入和營業(yè)外支出項目核算的內(nèi)容有所變化。出售無形資產(chǎn)的凈收益計入營業(yè)外收入。營業(yè)外支出增加了“出售無形資產(chǎn)損失”、“計提的固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)、在建工程）減值準(zhǔn)備”等內(nèi)容。
七是企業(yè)若接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈應(yīng)該作為資本增值，計算未來應(yīng)交所得稅，計入遞延稅款。
八是取消了“開辦費”科目，將開辦費計入“長期待攤費用”科目，并于開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。
十、會計報表的變化
《企業(yè)會計制度》規(guī)定的會計報表有以下幾個方面的變化：
一是編報期的變化。將月報、中期報告、年報，改為中期報告和年報。將月度、季度、半年度報表均稱為中期報告，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表都要求有中期報告和年度報告；現(xiàn)金流量表要求至少是年度報告即不限于年度報告。
二是對資產(chǎn)負(fù)債表增加了附表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”，詳細(xì)地反映8項資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回情況。
三是將分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表改為按業(yè)務(wù)和地區(qū)填報，分設(shè)分部報表（業(yè)務(wù)分部）和分部報表（地區(qū)分部）兩張報表。
四是規(guī)定了報表附注的內(nèi)容。報表的附注詳細(xì)地規(guī)定了13項填報內(nèi)容，與《股份有限公司會計制度》相比，增加了較多內(nèi)容，而且要求較細(xì)。五是在會計報表內(nèi)容方面的變化。具體會計準(zhǔn)則和部分業(yè)務(wù)的增加當(dāng)然會引起資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表有關(guān)項目發(fā)生變化，例如，資產(chǎn)負(fù)債表上各種減值準(zhǔn)備均是作為被調(diào)整項目的減項處理；增加了“預(yù)計負(fù)債”、“未確認(rèn)融資費用”、“已歸還投資”等項目；利潤表上減少了“銷售折讓”、“存貨跌價損失”等項目；現(xiàn)金流量表的項目按照最新修訂后的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則列示。
