地方稅務(wù)2001.7
會(huì)計(jì)政策選擇空間的成本與效益
趙敏 王湛
會(huì)計(jì)政策選擇空間的確定（后簡(jiǎn)稱為選擇空間的確定）問題是當(dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所急需解決的難題之一也是阻礙會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的障礙之一。各國的會(huì)計(jì)環(huán)境不同必然會(huì)導(dǎo)致其在準(zhǔn)則制定過程中對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇空間的規(guī)定也不盡相同。那么如何才能算是“合理、科學(xué)”呢？筆者認(rèn)為從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，只有經(jīng)過成本效益分析和評(píng)價(jià)才可能得出正確的結(jié)論。
（－）有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇空間的成本、效益的涵義
經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有其成本和效益只有效益大于成本的活動(dòng)才是有效的、合理的。選擇空間的確定活動(dòng)也不例外，也應(yīng)遵循效益大于成本的經(jīng)濟(jì)法則。它的成本是指確定選擇空間的確定活動(dòng)所消耗的經(jīng)濟(jì)資源以及選擇空間確定的結(jié)果對(duì)外界產(chǎn)生的負(fù)面影響而該活動(dòng)中對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的節(jié)約以及活動(dòng)結(jié)
果對(duì)外界的正面影響就可以認(rèn)為是它的效益。
選擇空間確定的成本包括兩個(gè)部分：（1）確定過程本身所花費(fèi)的成本，即內(nèi)部成本；（2）會(huì)計(jì)政策選擇空間確定之后對(duì)相關(guān)的外界各環(huán)節(jié)所造成的負(fù)影響即外部成本。其中內(nèi)部成本主要是在對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇空間的設(shè)計(jì)、確定、實(shí)施以及再修改等環(huán)節(jié)中的成本支出。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確定不是一項(xiàng)純粹的技術(shù)，由它產(chǎn)生的信息會(huì)影響到不同的利益主體和相關(guān)環(huán)節(jié)”的理論可以把外部成本定義為會(huì)計(jì)政策確定的結(jié)果對(duì)相關(guān)環(huán)節(jié)的負(fù)面影響。而根據(jù)影響作用方式的不同外部成本又可分為兩類；（1）直接對(duì)依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的會(huì)計(jì)信息的負(fù)影響，稱之為直接外部成本；（2）間接對(duì)會(huì)計(jì)工作、審計(jì)工作、資產(chǎn)評(píng)估工作等的負(fù)影響稱之為間接外部影響。
（二）成本效益的性態(tài)分析
會(huì)計(jì)政策選擇空間的大小不同，其成本、效益也不同。而且各種成本效益與選擇空間之間的性態(tài)關(guān)系也不一致。
1內(nèi)部成本與內(nèi)部效益。如果會(huì)計(jì)政策的選擇空間較小則其設(shè)計(jì)和制定的過程就趨于簡(jiǎn)單化，其成本自然就少；但是由于會(huì)計(jì)政策的空間較小準(zhǔn)則適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境范圍也較小要求較為嚴(yán)格一旦環(huán)境發(fā)生變動(dòng)則會(huì)出現(xiàn)強(qiáng)烈不適應(yīng)性最終導(dǎo)致修改的次數(shù)增加內(nèi)部成本加大。如果會(huì)計(jì)政策的選擇空間較大情況正好相反，由于再修改所造成的內(nèi)部成本較小使設(shè)計(jì)、實(shí)施所帶來的內(nèi)部效益較大。
2直接外部成本和直接外部效益。會(huì)計(jì)政策選擇空間過于狹窄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定嚴(yán)格企業(yè)根據(jù)這種準(zhǔn)則編報(bào)的會(huì)計(jì)信息就會(huì)過于“死板”對(duì)使用者而言其相關(guān)性較差，從而造成直接外部成本升高但是這種“死板”的會(huì)計(jì)信息卻有著較強(qiáng)的可驗(yàn)證性、中立性即可靠性強(qiáng)。這種較高的可靠性將會(huì)增加直接外部效益。相反如果會(huì)計(jì)政策選擇空間過定由此編報(bào)的會(huì)計(jì)信息的可靠性就差因?yàn)槠髽I(yè)擁有較多的選擇權(quán)客觀上為會(huì)計(jì)信息失真提供了便利。但這種較大的選擇空間能為企業(yè)提供相關(guān)性、有用性強(qiáng)的信息以更多的途徑。
3．間接外部成本和間接外部效益。會(huì)計(jì)政策選擇空間較大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)加大會(huì)計(jì)工作的數(shù)量與難度。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員首先要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況選擇適合的會(huì)計(jì)政策然后才能向外界提供“靈活”的信息。這就要求會(huì)計(jì)人員必須具有較高的專業(yè)判斷能力和良好的職業(yè)道德。同時(shí)靈活的會(huì)計(jì)信息給審計(jì)工作增添了不少“麻煩”不但對(duì)審計(jì)技術(shù)和審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求而且降低了審計(jì)的效率增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。所以較大的選擇空間會(huì)加大間接外部成本。相反較小的會(huì)計(jì)政策選擇空間可以節(jié)省會(huì)計(jì)的工作量簡(jiǎn)化審計(jì)等相關(guān)活動(dòng)這會(huì)使間接外部效益增大。
（三）成本——效益分析
在成本效益性態(tài)分析的基礎(chǔ)上對(duì)各種相應(yīng)的成本效益進(jìn)行配比和權(quán)衡從而正確地確定合理的會(huì)計(jì)政策的選擇空間。這一權(quán)衡過程可以細(xì)分為以下四步
1內(nèi)部成本與內(nèi)部效益的權(quán)衡。綜合考慮各種內(nèi)部成本和內(nèi)部效益可以發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部成本與內(nèi)部效益的關(guān)系應(yīng)是在選擇空間過大及過小時(shí)內(nèi)部效益低于內(nèi)部成本不符合成本效益原則。只有在選擇空間處于適中階段即內(nèi)部成本的邊際變化與內(nèi)部效益的邊際變化恰好相等時(shí)內(nèi)部總效益最大而內(nèi)部總成本最小。
2直接外部成本與直接外部效益的權(quán)衡。作為會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)質(zhì)量特征可靠性和相關(guān)性缺一不可，也就是說只有當(dāng)二者被兼顧時(shí)即選擇空間處于適中階段時(shí)會(huì)計(jì)信息的效用最高。從而其成本與效益的關(guān)系星在選擇空間處于中間階段處直接外部效益大于直接外部成本。
3外部成本與外部效益的權(quán)衡。如果只考慮間接外部成本與間接外部效益會(huì)計(jì)政策的選擇
空間應(yīng)盡量小。因?yàn)楠M小的選擇空間可以節(jié)省會(huì)計(jì)的工作量簡(jiǎn)化審計(jì)等相關(guān)活動(dòng)從而使間接外部效益加大。但是綜合考慮直接外部成本一效益與間接外部成本一效益則會(huì)得出不同的結(jié)論．只有在選擇空間處于較為適中的情況下效益最大而成本最小。
4總成本與總效益的權(quán)衡。將內(nèi)部成本．效益與外部成本、效益分別加總就是會(huì)計(jì)政策選擇空間的總成本、總效益。
最后，有一點(diǎn)必須說明．以上分析是假設(shè)各類成本一效益僅受會(huì)計(jì)政策選擇空間的影響而實(shí)際情況并非如此。相關(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、文化環(huán)境中的各種因素對(duì)成本和效益都能產(chǎn)生或多或少的影響。所以對(duì)具體的環(huán)境因素進(jìn)行分析是非常有用和必要的。
（作者單位：山東省醫(yī)學(xué)科學(xué)院山東省經(jīng)濟(jì)學(xué)院）
