浙江財稅與會計2001.9
關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)會計處理的幾個問題
朱大為 張晶
一、收入、成本核算問題
高新技術(shù)企業(yè)，收入、成本核算的難點主要是收入確認(rèn)問題和收入成本配比問題，以軟件生產(chǎn)、開發(fā)企業(yè)最為典型。由于針對軟件企業(yè)會計處理的規(guī)范文件或準(zhǔn)則尚未出臺，各企業(yè)在實踐中摸索，存在較多相異作法。一是以實際收到款項作為確認(rèn)收入的依據(jù)；二是以開具銷售發(fā)票為確認(rèn)收入的依據(jù)（為大多數(shù)企業(yè)采用）；三是按與客戶簽訂的協(xié)議條款，在產(chǎn)品開發(fā)完畢并收款時確認(rèn)。筆者認(rèn)為，從行業(yè)的發(fā)展特點來看，軟件企業(yè)收入的確認(rèn)應(yīng)突出穩(wěn)健性原則，區(qū)別對待。
我國軟件企業(yè)一般致力于開發(fā)應(yīng)用軟件，其中一類為軟件生產(chǎn)，即在已開發(fā)軟件系統(tǒng)的基礎(chǔ)平臺上，根據(jù)不同客戶的特殊需要稍做改動，進(jìn)入應(yīng)用階段；另一類是軟件開發(fā)，受客戶委托而從事特定軟件研制活動，全部或大部分尚處于科研開發(fā)階段。筆者認(rèn)為，第一類業(yè)務(wù)較為簡單，生產(chǎn)周期較短，客戶也較容易對結(jié)果予以確認(rèn)，可在完成整個項目后根據(jù)簽訂的合同確認(rèn)收入；但考慮到其畢竟不同于一般企業(yè)銷售商品的行為，尚有運行是否成功等不確定因素，最好能得到客戶的書面確認(rèn)；當(dāng)然，如果與客戶簽訂是一攬子軟件開發(fā)協(xié)議，當(dāng)某一階段完成并得到客戶確認(rèn)時，也可以確認(rèn)收入。對于第二類業(yè)務(wù)，由于開發(fā)工作本身是否成功、運行結(jié)果如何，均具有較大的不確定性，收入的確認(rèn)也更為困難。一般的軟件開發(fā)協(xié)議往往對產(chǎn)品的適用性有苛刻的條款，需待項目開發(fā)成功、調(diào)試完畢并經(jīng)合理的使用期證實無重大缺陷，對方才會出具驗收合格證明，開發(fā)企業(yè)方能收到全部款項。實際上，客戶為保證得到完善的售后服務(wù)，一般傾向于拖延出具驗收合格證明。因此，這類業(yè)務(wù)如根據(jù)合同進(jìn)程和客戶確認(rèn)作為確認(rèn)收入的條件，不但不夠穩(wěn)健，實務(wù)中也很難做到，應(yīng)以實際收款額配合合同進(jìn)程作為確認(rèn)收入的一個主要條件，相關(guān)銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)可參照建造合同的核算方法。這樣既利于操作，又體現(xiàn)穩(wěn)健原則。
收入、成本的配比問題：根據(jù)筆者在實務(wù)工作中的觀察，大多數(shù)軟件企業(yè)只對銷售的硬件核算成本，而軟件的生產(chǎn)、開發(fā)活動所產(chǎn)生的人員工資、投入的機器設(shè)備（將來一并出售給系統(tǒng)用戶）和易耗材料成本均計入當(dāng)期期間費用。這種核算方法客觀上造成主營業(yè)務(wù)利潤組成中無軟件成本，且每個期間由于生產(chǎn)開發(fā)的項目不同而容易發(fā)生期間費用的畸高畸低現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，可以以項目小組為單位，參考工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)成本核算建立生產(chǎn)、開發(fā)明細(xì)賬，分別核算每一個項目的成本，并在該項目收入實現(xiàn)時相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，使之較為符合配比性原則。
二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量問題
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)定義如下：無形資產(chǎn)是指企業(yè)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、商譽等。筆者認(rèn)為，隨著社會的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理的進(jìn)步，理解以上定義時不應(yīng)僅局限于準(zhǔn)則羅列的項目，還應(yīng)包括更大范圍的內(nèi)容，如近年來在企業(yè)經(jīng)營中越來越具有突出作用的人力資源、ISO質(zhì)量體系和環(huán)保體系認(rèn)證、綠色產(chǎn)品使用標(biāo)志、互聯(lián)網(wǎng)域名注冊、企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)等，均應(yīng)納入無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計制度》中還對首次發(fā)行股票公司的投資者投入無形資產(chǎn)價值作出了特別規(guī)定，即按該項無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實際成本。這一規(guī)定從穩(wěn)健的角度出發(fā)，限制投資者以遠(yuǎn)高于賬面值的無形資產(chǎn)投入高新技術(shù)企業(yè)，從而減小風(fēng)險。但是，這一規(guī)定使決定高新技術(shù)企業(yè)未來市場價值的無形資產(chǎn)無法得到客觀和充分地體現(xiàn)。事實上，上述限制條款已導(dǎo)致實務(wù)工作中出現(xiàn)變通做法，即投資者先以現(xiàn)金投入，然后再以該部分現(xiàn)金去購買相應(yīng)的無形資產(chǎn)，非但達(dá)不到制度制訂者的初衷，反而增加了不規(guī)范性。因此筆者建議制訂者能從實際出發(fā)，考慮對該條款進(jìn)行修正。
二、財務(wù)報告披露范圍
高新技術(shù)企業(yè)財務(wù)報告披露，最為突出的是關(guān)稅方及其交易的披露和其他無法在表內(nèi)列示的企業(yè)資源披露問題：其一，該類企業(yè)成立時往往僅有相對較少的啟動資金，在創(chuàng)業(yè)階段主要靠技術(shù)人員的創(chuàng)造性工作，使企業(yè)擁有較社會平均水平更先進(jìn)的科技手段。國內(nèi)相當(dāng)數(shù)量的高新技術(shù)企業(yè)，尤其是軟件行業(yè)，在尚未引進(jìn)風(fēng)險投資之前，其主要投資者常集中于少數(shù)人，公司管理層也常出現(xiàn)家族色彩，主要投資者或與主要投資者個人關(guān)系密切的親屬，及上述個人在國內(nèi)外另行注冊的公司，均成為關(guān)聯(lián)方。出于避稅或其他一些因素的考慮，主要投資者往往會在全球各地注冊一些公司，并與本公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，這樣，公司的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易變得錯綜復(fù)雜且具有一定隱蔽性，給公司會計報表的充分披露帶來困難。因此在新頒布的招股說明書披露要求中已規(guī)定應(yīng)披露最終控制者、核心技術(shù)人員等，以防誤導(dǎo)投資者。其二，具有重要價值的人力資源等無形資產(chǎn)價值因傳統(tǒng)計量手段不能適應(yīng)，無法在資產(chǎn)負(fù)債表中得到充分體現(xiàn)。為了會計報表使用者全面、真實了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況，筆者認(rèn)為，除部分無形資產(chǎn)可以按本文第二點所述的方法在資產(chǎn)負(fù)債表中列示外，還可以采用在會計報表附注中全面披露的方法作為補充。比如，企業(yè)主要管理者的情況，核心技術(shù)概況、已獲得的國際認(rèn)證資格、評定的信譽等級、產(chǎn)品的市場占有率、環(huán)保達(dá)標(biāo)等級等等。
（作者單位：浙江天健會計師事務(wù)所有限公司）
