西南政法大學(xué)白勝
目前對精益管理會(huì)計(jì)（LeanAccounting）有兩種不同的理解，一是指如何應(yīng)用精益概念消除管理會(huì)計(jì)職能中所有多余活動(dòng)的集合體，二是指如何修正傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以促進(jìn)精益生產(chǎn)方式（LeanProduction/LeanManufacturing）實(shí)施的各種活動(dòng)。以上兩種理解都說明了一點(diǎn)：精益管理會(huì)計(jì)與精益生產(chǎn)方式之間相互關(guān)聯(lián)并相互作用。國外實(shí)踐證明，隨著精益生產(chǎn)方式的廣泛使用，精益管理會(huì)計(jì)也越來越受到重視。但是，二者在國內(nèi)被認(rèn)知的程度并不對稱，精益生產(chǎn)方式已經(jīng)被寫入“運(yùn)營管理”教科書得以傳播，而精益管理會(huì)計(jì)卻鮮為人知。
一、精益管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景
從上個(gè)世紀(jì)80年代起，以日本汽車工業(yè)為代表的制造業(yè)實(shí)施了一系列不同于傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式，運(yùn)用了如JIT（準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制）、約束理論方法、6δ及其他質(zhì)量管理方法、價(jià)值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等管理方法，取得了巨大成功。美國管理學(xué)家對此現(xiàn)象進(jìn)行了全面研究，于1990年將其總結(jié)提升為一種較完整的生產(chǎn)經(jīng)營管理理論：精益生產(chǎn)方式。
在精益生產(chǎn)方式下，企業(yè)活動(dòng)圍繞價(jià)值流展開。價(jià)值流是指為提供產(chǎn)品和服務(wù)所發(fā)生的所有物流活動(dòng)和信息流活動(dòng)的總稱，這些活動(dòng)既可能增加價(jià)值，也可能不增加價(jià)值，甚至可能減少價(jià)值。價(jià)值流分析的最終目標(biāo)是消除生產(chǎn)經(jīng)營過程中的浪費(fèi)（廣義的浪費(fèi)），減少流動(dòng)過程中的停滯時(shí)間，降低成本，提高質(zhì)量。因此，完整的價(jià)值流要求由一名價(jià)值流管理人員進(jìn)行管理，他要對整個(gè)價(jià)值流發(fā)生的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，相應(yīng)的就要求與價(jià)值流活動(dòng)范圍一致的所有管理會(huì)計(jì)活動(dòng)為之服務(wù)。這種管理會(huì)計(jì)具備以下特征：成本核算的對象按照價(jià)值流而不是按照產(chǎn)品或生產(chǎn)步驟確定，每一個(gè)價(jià)值流都有獨(dú)立的利潤表，以便價(jià)值流管理人員對其負(fù)責(zé)的價(jià)值流實(shí)施直接控制，并作出追求更大盈利和更多增長的決策；制造費(fèi)用直接計(jì)入各個(gè)價(jià)值流成本中，這樣，大多數(shù)制造費(fèi)用就可以歸屬于特定的價(jià)值流成本；簡化成本核算工作，使產(chǎn)生成本的活動(dòng)更容易處于受控狀態(tài)。但是，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)卻難以滿足以上特征要求。
二、精益管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容
精益管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容就是按照價(jià)值流進(jìn)行成本核算、分析和管理。按照精益生產(chǎn)的觀念，產(chǎn)品成本是隨著產(chǎn)量不同和產(chǎn)品組合的不同而變化的，制造費(fèi)用以整體形式與價(jià)值流發(fā)生關(guān)系而不與個(gè)別產(chǎn)品所耗勞動(dòng)時(shí)間發(fā)生關(guān)系；某種產(chǎn)品的成本主要取決于它在整個(gè)價(jià)值流中流動(dòng)速度的快慢，特別是在價(jià)值流中的瓶頸環(huán)節(jié)流動(dòng)速度的快慢；成本核算、分析和管理的重點(diǎn)是產(chǎn)品在價(jià)值流中的流動(dòng)速度問題而不是資源使用、個(gè)人效率或制造費(fèi)用分配的問題。因此精益管理會(huì)計(jì)需要采用的是價(jià)值流成本法而不是完全成本法。
（一）成本核算 在價(jià)值流成本法中，成本核算對象為價(jià)值流，即提供產(chǎn)品和服務(wù)的整個(gè)物流過程和信息流過程中的所有增加價(jià)值活動(dòng)和不增加價(jià)值活動(dòng)；成本計(jì)算期一般為每周（半月或月）；核算內(nèi)容是整個(gè)價(jià)值流中的所有耗費(fèi)，而且所有成本都是直接成本，沒有直接成本和間接成本之分，而價(jià)值流之外的成本則不包含在其中；成本項(xiàng)目一般包括人工成本、材料成本、生產(chǎn)支持成本、機(jī)器設(shè)備成本、經(jīng)營支持成本、設(shè)備維護(hù)成本、其他價(jià)值流成本等。其中，人工成本包括了整個(gè)價(jià)值流中所有人工成本，只要是在價(jià)值流中工作的人員，無論是從事產(chǎn)品生產(chǎn)、材料搬運(yùn)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)，還是進(jìn)行機(jī)器維護(hù)、生產(chǎn)計(jì)劃、營銷、會(huì)計(jì)工作，其人工成本都包含在其中；材料成本通常是計(jì)算本周（半月、月）已銷價(jià)值流中的產(chǎn)品的材料成本，而不是處于生產(chǎn)過程的在產(chǎn)品成本；支持成本包括為創(chuàng)造價(jià)值流而發(fā)生的備件、工具、能源耗用、日常開支等項(xiàng)目的成本。以上成本項(xiàng)目都是直接計(jì)入，唯一使用分配計(jì)入價(jià)值流成本的是對設(shè)施使用成本（如建筑物租金、維護(hù)成本等，屬于其他價(jià)值流成本項(xiàng)目）按照其使用面積如平方米進(jìn)行分配，其目的在于促進(jìn)價(jià)值流團(tuán)體成員努力降低價(jià)值流對空間的使用。在價(jià)值流之外的一些活動(dòng)如會(huì)計(jì)服務(wù)、推進(jìn)ISO14000等的成本費(fèi)用作為業(yè)務(wù)支持活動(dòng)的成本，并不計(jì)入價(jià)值流成本中，其目的在于只為價(jià)值流管理者提出相關(guān)的、準(zhǔn)確的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的價(jià)值流活動(dòng)。
?。ǘ├麧檲?bào)告 由于不必對成本項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，價(jià)值流成本法降低了成本核算的工作量，此時(shí)以每一個(gè)價(jià)值流作為一個(gè)成本的歸集中心，得出的價(jià)值流利潤表中的利潤就更加真實(shí)。每個(gè)價(jià)值流的當(dāng)期利潤等于本周（半月或月）實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)品收入（按照價(jià)值流計(jì)算）減去同樣按照價(jià)值流計(jì)算的材料成本、人工成本和其他成本后的余額。核算過程消除了對制造費(fèi)用分配的復(fù)雜過程，簡化了核算，也使價(jià)值流中的所有成員更明白其含義。價(jià)值流利潤表的內(nèi)容一般包括收入、成本、價(jià)值流利潤、銷售利潤率（價(jià)值流利潤與收入之比）、存貨等五個(gè)項(xiàng)目。當(dāng)銷售量大于生產(chǎn)量時(shí)，價(jià)值流中的存貨會(huì)降低，利潤表則會(huì)反映出更高的利潤和更低的單位成本，反之則利潤下降，單位成本上升。一個(gè)部門或企業(yè)的利潤表就是由部門和企業(yè)內(nèi)所有的價(jià)值流利潤表構(gòu)成的組合。將各個(gè)價(jià)值流的利潤相加后再減去管理費(fèi)用就是本部門或企業(yè)的稅前利潤。
（三）使用成本信息管理價(jià)值流 通過編制成本信息計(jì)分卡的方式可以清楚地反映出價(jià)值流的實(shí)際情況、差異對比分析情況和未來計(jì)劃情況，以便根據(jù)成本信息對價(jià)值流進(jìn)行管理。成本信息計(jì)分卡的內(nèi)容分為行和列兩個(gè)方面。行的內(nèi)容一般包括三個(gè)部分，上半部分為價(jià)值流情況，包括人均產(chǎn)量、準(zhǔn)時(shí)交貨率、實(shí)物周轉(zhuǎn)天數(shù)、一次合格率、產(chǎn)品平均成本等指標(biāo)；中間部分為流動(dòng)能力情況，包括資金平均周轉(zhuǎn)天數(shù)、有效生產(chǎn)率、無效生產(chǎn)率、生產(chǎn)能力利用程度等指標(biāo)；下半部分為簡化的價(jià)值流利潤情況，包括收入、材料成本、其他相關(guān)成本、價(jià)值流利潤等指標(biāo)。列的內(nèi)容也分為三個(gè)部分，第一列為上期成本，第二列為本期成本，第三列為未來目標(biāo)計(jì)劃。目標(biāo)計(jì)劃不是源于憑空想象或其他目標(biāo)的展開，而是價(jià)值流團(tuán)隊(duì)成員的持續(xù)改進(jìn)計(jì)劃。為保證價(jià)值流成本法的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照價(jià)值流而不是按照部門或產(chǎn)品報(bào)告成本和利潤；應(yīng)當(dāng)盡可能不重復(fù)地將企業(yè)員工的勞動(dòng)成本按照價(jià)值流進(jìn)行分配；應(yīng)盡可能將提供共同服務(wù)的職能部門的成本按照顯著屬性劃分并直接計(jì)入各個(gè)價(jià)值流中；應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)過程進(jìn)行合理的控制；應(yīng)當(dāng)對諸如廢次品、返工情況等“失控”狀態(tài)進(jìn)行跟蹤；應(yīng)當(dāng)持續(xù)有效地控制存貨。
如果將精益管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行全面對比，就能更全面地理解其基本內(nèi)容，如表1所示：
表1 精益管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)之間的差異對比
對比項(xiàng)目 傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì) 精益管理會(huì)計(jì)
適用生產(chǎn)環(huán)境 大批量生產(chǎn) 單件小批量生產(chǎn)
適用組織文化環(huán)境 命令式和控制式
組織文化 平等協(xié)作式組織文化
信息傳遞方向 向上傳遞給管理者 向上、平行或向下傳遞給信息能產(chǎn)生最大作用的地方
成本核算對象 產(chǎn)品 價(jià)值流
制造費(fèi)用分配方法 主要按照勞動(dòng)者的
工作量（時(shí)間或工資）進(jìn)行分配 直接計(jì)入相應(yīng)的價(jià)值流
成本計(jì)算人 專職會(huì)計(jì)人員 控制價(jià)值流的工作人員
對成本的分析重點(diǎn) 差異分析 持續(xù)改進(jìn)分析
投資評價(jià) 嚴(yán)格的定量數(shù)據(jù)評價(jià) 用定量數(shù)據(jù)和定性
數(shù)據(jù)評價(jià)
會(huì)計(jì)人員的角色 信息的收集者、儲存者、分析者、傳遞者 信息系統(tǒng)建設(shè)的
服務(wù)者、顧問
三、實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)的障礙
盡管實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)具有諸多好處，但由于其與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)之間的諸多沖突，因此在實(shí)施過程中會(huì)面臨各種障礙。
（一）組織文化障礙 傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)相對應(yīng)的組織文化是命令式和控制式組織文化，而精益生產(chǎn)方式只能在一個(gè)重視協(xié)作的環(huán)境中才會(huì)有效。在命令式和控制式組織中，管理者是信息的儲存者，員工只是按照指令行動(dòng)而不是思考；會(huì)計(jì)人員則定期向管理者提供員工的信息以強(qiáng)化這種組織文化。而在精益環(huán)境下，創(chuàng)新和持續(xù)改進(jìn)是每一個(gè)員工的工作，每個(gè)人都要思考，都需要信息，信息收集為思考服務(wù)，信息按照最能發(fā)揮其作用的方向以最快的速度進(jìn)行傳遞而不一定都是向上傳遞，會(huì)計(jì)人員是指導(dǎo)價(jià)值流中的員工如何有效收集和分析信息的顧問，管理者是促進(jìn)者而不是命令人。精益環(huán)境要求的是持續(xù)改進(jìn)和對人的尊重，如果在不改變命令式和控制式文化的情況下企圖將持續(xù)改進(jìn)觀念嵌入組織之中，則只能是一種精益模仿而不是真正的精益。可見，實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)首先需要的是組織文化的轉(zhuǎn)變，否則精益生產(chǎn)方式和精益管理會(huì)計(jì)的實(shí)施都注定會(huì)失敗。
（二）會(huì)計(jì)人員角色轉(zhuǎn)換障礙 在命令式和控制式組織文化中，高層管理者幾乎就是資產(chǎn)組合的管理者，他們基于財(cái)務(wù)報(bào)告分配企業(yè)的資源，按照財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行業(yè)績評價(jià)。在精益環(huán)境中，管理者必須放棄命令者和控制者角色，為價(jià)值流中的工作人員提供服務(wù)，成為變革活動(dòng)的推動(dòng)者。會(huì)計(jì)人員也要放棄其傳遞利潤報(bào)告的角色，轉(zhuǎn)而幫助價(jià)值流中的員工構(gòu)建其所需的信息系統(tǒng)?？傊?，管理者和會(huì)計(jì)人員都要放棄領(lǐng)導(dǎo)者角色，融入支持者角色。因此處于這種地位的會(huì)計(jì)人員與具有同樣觀念的管理人員的相互依賴就成為了會(huì)計(jì)人員角色轉(zhuǎn)換的主要障礙。
（三）教育障礙 會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)模式長期以來都是為公共會(huì)計(jì)職業(yè)人設(shè)計(jì)的。盡管絕大部分會(huì)計(jì)人員并不在諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)計(jì)管理部門之類的公共會(huì)計(jì)部門工作，但是他們所接受的會(huì)計(jì)教育和公共會(huì)計(jì)部門對企事業(yè)單位的外在影響都強(qiáng)化了會(huì)計(jì)教育內(nèi)容的管理職能。而從MBA中選拔管理者的做法也促進(jìn)了命令式和控制式文化的進(jìn)一步延續(xù)，因?yàn)镸BA的培養(yǎng)模式也是強(qiáng)調(diào)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的使用，并以命令式和控制式的經(jīng)濟(jì)模型為基礎(chǔ)，這就使得會(huì)計(jì)人員提供信息的方法和提供的內(nèi)容在管理層中被普遍認(rèn)可。
（四）個(gè)人障礙 會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育使得他們比其他員工更厭惡風(fēng)險(xiǎn)和變化。他們害怕精益環(huán)境使之失去既有地位和影響，因?yàn)樵诰姝h(huán)境下，大量的非財(cái)務(wù)信息比財(cái)務(wù)信息更為有用，而這些信息的收集人和主要使用人是非會(huì)計(jì)人員；由于精益管理會(huì)計(jì)下的會(huì)計(jì)人員要與生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行更多結(jié)合，在辦公室里從事專職會(huì)計(jì)工作的人員數(shù)量將持續(xù)減少；會(huì)計(jì)人員所受教育和從業(yè)經(jīng)歷使之認(rèn)同絕對準(zhǔn)確的必要性，從而對精益管理會(huì)計(jì)要求的簡單、快速方法表示懷疑，并從根本上確信命令式和控制式方法一定優(yōu)于精益管理方式。這一切都會(huì)對精益管理會(huì)計(jì)的實(shí)施形成障礙。
隨著顧客需求多樣化和競爭的全球化，以前的大批量生產(chǎn)方式必將讓位于單件小批生產(chǎn)方式，而為大批量生產(chǎn)服務(wù)的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)也將為精益管理會(huì)計(jì)所替代，這種大趨勢同樣會(huì)影響我國企業(yè)。為適應(yīng)這種發(fā)展趨勢，有必要研究精益管理會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)、不足、適用范圍和適用條件，以及實(shí)施精益管理會(huì)計(jì)的做法、經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，為增強(qiáng)我國企業(yè)的競爭優(yōu)勢服務(wù)。
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