北京大學(xué)深圳醫(yī)院榮德義
醫(yī)院的責(zé)任會(huì)計(jì)是指通過(guò)在醫(yī)院建立責(zé)任中心，將權(quán)、責(zé)、利有機(jī)結(jié)合起來(lái)，圍繞各責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)行自我控制，形成嚴(yán)密的內(nèi)部成本控制制度。在醫(yī)院推行責(zé)任會(huì)計(jì)，可以真實(shí)反映醫(yī)院各責(zé)任中心自身經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況，進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院成本計(jì)算辦法，加強(qiáng)成本控制，有利于激勵(lì)各部門(mén)、科室和全體醫(yī)護(hù)人員的工作熱情，有利于醫(yī)院總體經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
一、基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)
在相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下產(chǎn)生與發(fā)展的責(zé)任會(huì)計(jì)被稱為傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)，而基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)是適應(yīng)復(fù)雜多變的外部環(huán)境，以作業(yè)為考核對(duì)象，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃和控制的制度。兩者的區(qū)別主要包括以下方面：第一，責(zé)任中心的劃分。傳統(tǒng)的責(zé)任中心為組織的一個(gè)單位，比如一個(gè)部門(mén)或者生產(chǎn)線；而基于作業(yè)的責(zé)任中心的控制點(diǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)中心。第二，業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。預(yù)算編制和標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算是傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，所制定的標(biāo)準(zhǔn)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)穩(wěn)定不變，且反映的多是現(xiàn)時(shí)可達(dá)到的目標(biāo)?；谧鳂I(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上卻是動(dòng)態(tài)的，例如為了改善某一過(guò)程，可以制定出反映預(yù)期改善水平的標(biāo)準(zhǔn)，一旦這種預(yù)期水平實(shí)現(xiàn)了，標(biāo)準(zhǔn)也要隨之提高，以促進(jìn)進(jìn)一步的改善。在追求持續(xù)改善的環(huán)境下，標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)是固定不變的。第三，業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)框架下比較實(shí)際結(jié)果與預(yù)計(jì)結(jié)果，即可衡量業(yè)績(jī)，原則上每一責(zé)任中心只對(duì)其負(fù)責(zé)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)，強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)是成本業(yè)績(jī)。而基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)在評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)時(shí)，除了應(yīng)用財(cái)務(wù)指標(biāo)以外，還應(yīng)用非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如時(shí)間、質(zhì)量和效率等。傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)一般只就實(shí)際情況和預(yù)算做差異分析，而基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)的差異分析具有業(yè)績(jī)考核的功能，重在改進(jìn)，即找出改進(jìn)方向可能性，使下一期的非增值作業(yè)減少、增值作業(yè)效率提高，資源配置更優(yōu)。
通過(guò)以上比較可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)過(guò)于注重標(biāo)準(zhǔn)和差異的計(jì)算，而且標(biāo)準(zhǔn)往往是固定不變的，鼓勵(lì)保持現(xiàn)狀和組織結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定而非支持革新。但加入WTO后，我國(guó)醫(yī)院面臨著越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)，所處的環(huán)境復(fù)雜多變，為了提高競(jìng)爭(zhēng)力，醫(yī)院必須進(jìn)行更合理的內(nèi)部管理，并堅(jiān)持持續(xù)改善。因此有必要在醫(yī)院內(nèi)推行現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)——基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)。
二、基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任中心的建立
建立責(zé)任中心是建立責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的第一步，也是最重要的一步。傳統(tǒng)的醫(yī)院責(zé)任會(huì)計(jì)一般都是依據(jù)醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)，按照不同的科室、部門(mén)來(lái)劃分。這樣的劃分方法至少存在以下缺點(diǎn)：第一，橫向協(xié)調(diào)差，高度的專業(yè)化分工以及穩(wěn)定性使醫(yī)院各責(zé)任中心的眼界比較狹隘，容易導(dǎo)致各責(zé)任中心常常站在本中心的立場(chǎng)上考慮和處理問(wèn)題，而不把醫(yī)院作為一個(gè)整體來(lái)看待，不太關(guān)心醫(yī)院的共同目標(biāo)。第二，由于間接費(fèi)用劃分的不合理，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法可能歪曲各責(zé)任中心的成本，即醫(yī)院所計(jì)算的責(zé)任成本與實(shí)際發(fā)生的有可能不一致，根據(jù)錯(cuò)誤的成本結(jié)果評(píng)價(jià)醫(yī)院某個(gè)責(zé)任中心的業(yè)績(jī)毫無(wú)意義。而基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)要求按照作業(yè)來(lái)劃分責(zé)任中心，每個(gè)責(zé)任中心可能會(huì)由一個(gè)或者若干個(gè)性質(zhì)相似的作業(yè)中心組成。這樣可以加強(qiáng)醫(yī)院各科室、部門(mén)的協(xié)作，充分利用資源；有利于責(zé)任考核與成本核算的結(jié)合。
要建立基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任中心就要從醫(yī)院作業(yè)的劃分開(kāi)始，明確各作業(yè)之間的聯(lián)系，并按照一定標(biāo)準(zhǔn)將作業(yè)劃分到不同的作業(yè)中心去。在對(duì)醫(yī)院劃分作業(yè)中心之后，就可以根據(jù)這些作業(yè)中心以及部門(mén)來(lái)確定成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心?，F(xiàn)以某醫(yī)院的生物化學(xué)檢驗(yàn)科室為例，說(shuō)明基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任中心的建立過(guò)程。首先，醫(yī)院可以通過(guò)訪談法、工作組法、觀察法等來(lái)確定科室的所有作業(yè)。一般而言，作業(yè)應(yīng)包括醫(yī)院所進(jìn)行的用以滿足病人需要的所有方面，它是成本計(jì)算及持續(xù)改善的基石。作業(yè)一經(jīng)確認(rèn)，便可以列示出一份作業(yè)清單，然后根據(jù)作業(yè)屬性將相關(guān)作業(yè)劃分為若干組，在此基礎(chǔ)上便形成作業(yè)中心，如圖1所示：
圖1 生化科的作業(yè)及作業(yè)中心的劃分
所有作業(yè)都被劃分到某一作業(yè)中心之后，醫(yī)院便可根據(jù)每一作業(yè)中心的特點(diǎn)，把一作業(yè)中心或若干性質(zhì)相近的作業(yè)中心確定為成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心。本例中，將生化科的管理作業(yè)中心與科研作業(yè)中心確定為成本中心，因?yàn)檫@兩個(gè)作業(yè)中心只發(fā)生成本費(fèi)用，不取得收入，同理，醫(yī)院可以把醫(yī)院內(nèi)起輔助作用的作業(yè)中心確定為成本中心，如管理作業(yè)、后勤作業(yè)、研發(fā)作業(yè)等；將臨床檢測(cè)作業(yè)中心確定為利潤(rùn)中心，因?yàn)槠浼热〉脴I(yè)務(wù)收入又發(fā)生成本費(fèi)用，醫(yī)院內(nèi)，與臨床檢測(cè)作業(yè)中心性質(zhì)相似的作業(yè)中心都可以確定為利潤(rùn)中心。
三、基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任預(yù)算
預(yù)算是對(duì)醫(yī)院的成本、利潤(rùn)、資金等控制的一種重要方法。基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任預(yù)算有如下優(yōu)勢(shì)：第一，基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任預(yù)算可以根據(jù)預(yù)測(cè)的病人數(shù)量，以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)出作業(yè)量。同時(shí)，由于作業(yè)可以根據(jù)需求不同而劃分到不同的詳細(xì)程度，所以不同的醫(yī)院責(zé)任中心可以根據(jù)需求對(duì)不同層次作業(yè)的作業(yè)量作出預(yù)算，由于這兩方面的原因，使基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任預(yù)算相對(duì)傳統(tǒng)醫(yī)院責(zé)任預(yù)算來(lái)說(shuō)，顯得更準(zhǔn)確和詳細(xì)。第二，基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任預(yù)算提供了一個(gè)消耗資源的作業(yè)輪廓。由于引進(jìn)了作業(yè)的概念，責(zé)任預(yù)算有了充分的理論根據(jù)來(lái)確定醫(yī)院中每一責(zé)任中心在某一作業(yè)量水平時(shí)消耗的資源數(shù)量。醫(yī)院可以根據(jù)實(shí)際資源使用量和資源預(yù)算量的長(zhǎng)期比較，考核出資源利用效率，并且可以根據(jù)對(duì)資源進(jìn)行調(diào)整，以提高資源利用效率。
基于作業(yè)的責(zé)任預(yù)算主要預(yù)測(cè)未來(lái)期間所需的作業(yè)量及其消耗的資源。作業(yè)成本法下將資源分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中，而基于作業(yè)的責(zé)任預(yù)算則是它的逆過(guò)程?，F(xiàn)以上文提到的臨床檢測(cè)作業(yè)中心為例來(lái)說(shuō)明基于作業(yè)的責(zé)任預(yù)算的步驟：
（1）估計(jì)下一期到醫(yī)院做臨床檢測(cè)的病人數(shù)量。這一步驟可以根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)以及醫(yī)院管理人員的預(yù)測(cè)來(lái)完成。
（2）預(yù)算臨床檢測(cè)作業(yè)中心每一作業(yè)的成本。確定下一期的病人數(shù)量后，醫(yī)院要根據(jù)病人數(shù)量確定每一作業(yè)所需的作業(yè)量。然后將每一作業(yè)所需的作業(yè)量與標(biāo)準(zhǔn)成本動(dòng)因率相乘，便可得出每一作業(yè)的成本預(yù)測(cè)。最后將各作業(yè)成本歸集到臨床檢測(cè)作業(yè)中心去。醫(yī)院可以按照表1所列示的作業(yè)成本預(yù)算表來(lái)歸納這一責(zé)任中心的預(yù)算成本。
表1 臨床檢測(cè)作業(yè)中心成本預(yù)算表
作業(yè) 成本動(dòng)因 標(biāo)準(zhǔn)成本動(dòng)因率 預(yù)計(jì)作業(yè)量 作業(yè)預(yù)算成本
抽血 次數(shù)
標(biāo)本傳送 次數(shù)
……
合計(jì)
（3）計(jì)算資源需求量。在確定作業(yè)及作業(yè)成本后，就可以根據(jù)這些數(shù)據(jù)來(lái)估計(jì)所需資源的類(lèi)型和數(shù)量；然后將資源動(dòng)因率與預(yù)算的資源數(shù)量相乘，便可得出預(yù)算的資源成本。醫(yī)院可以按照表2所列示的資源預(yù)算表來(lái)歸納這一作業(yè)中心的預(yù)算資源成本。
表2 臨床檢測(cè)作業(yè)中心資源預(yù)算表
資源 資源
動(dòng)因 資源
動(dòng)因率 作業(yè)1 作業(yè)2 作業(yè)n
預(yù)算
動(dòng)因量 預(yù)算資源
成本 預(yù)算
動(dòng)因量 預(yù)算資源成本 預(yù)算
動(dòng)因量 預(yù)算資源成本
人 小時(shí)
設(shè)備 工時(shí)
……
四、基于作業(yè)的醫(yī)院責(zé)任會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)
基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)主要有以下兩個(gè)特點(diǎn)：一是增加非財(cái)務(wù)指標(biāo)?；谧鳂I(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)要求醫(yī)院在評(píng)價(jià)各責(zé)任中心業(yè)績(jī)時(shí)，不但要從財(cái)務(wù)方面來(lái)考核，還要增加一些非財(cái)務(wù)的指標(biāo)，如時(shí)間、質(zhì)量、效率等。就醫(yī)院來(lái)說(shuō)，可以引入平衡計(jì)分卡來(lái)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。平衡記分卡突破了財(cái)務(wù)作為唯一指標(biāo)的衡量工具，做了多個(gè)方面的“平衡”，平衡計(jì)分卡把企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)榭珊饬康哪繕?biāo)和方法，這些目標(biāo)和方法分為財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)4個(gè)方面，各部分被細(xì)化為若干指標(biāo)，通過(guò)這些指標(biāo)來(lái)全面衡量企業(yè)的業(yè)績(jī)。二是分清增值成本和非增值成本。通過(guò)實(shí)際成本與增值成本的比較以及前后期非增值成本的對(duì)比，為企業(yè)的持續(xù)改善提供信息。即在基于作業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)下，醫(yī)院除了要將實(shí)際與預(yù)算之間的差異進(jìn)行分析以外，還應(yīng)編制增值和非增值成本報(bào)告以及非增值成本的趨勢(shì)報(bào)告?；谧鳂I(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)要求醫(yī)院在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)同時(shí)追求持續(xù)改善，逐步消除非增值作業(yè)以及提高增值作業(yè)的效率是達(dá)到持續(xù)改善有效途徑。因此醫(yī)院應(yīng)編制增值和非增值成本報(bào)告，確認(rèn)并正式地報(bào)告每種作業(yè)的增值成本和非增值成本。突出非增值成本將揭示醫(yī)院目前浪費(fèi)的程度，因而可提供有關(guān)改善潛力的信息。同時(shí)，醫(yī)院還應(yīng)編制非增值成本的趨勢(shì)報(bào)告，通過(guò)對(duì)比不同時(shí)期非增值成本的發(fā)生額來(lái)考核醫(yī)院所采取的改善措施。
以上述的臨床檢測(cè)作業(yè)中心為例，首先，醫(yī)院要先辨別出哪些是增值作業(yè)、哪些是非增值作業(yè)，例如，標(biāo)本編號(hào)、錄入登記、結(jié)果審核等作業(yè)屬于非增值作業(yè)。醫(yī)院需要計(jì)算出某一時(shí)期增值作業(yè)與非增值作業(yè)的成本，編制增值和非增值成本報(bào)告，如表3所示：
表3 醫(yī)院增值與非增值成本報(bào)告
作業(yè) 增值成本 非增值成本 實(shí)際成本
抽血
標(biāo)本編號(hào)
……
合計(jì)
表3所示的成本報(bào)告有助于經(jīng)理人員了解非增值作業(yè)發(fā)生情況，從而采取措施，提高增值作業(yè)的效率和盡量減少非增值作業(yè)。例如，本例中的結(jié)果審核作業(yè)屬于對(duì)檢測(cè)結(jié)果的再次確認(rèn)，本身并不能提高檢測(cè)質(zhì)量，也就是說(shuō)屬于非增值作業(yè)，因此醫(yī)院可以通過(guò)全面質(zhì)量管理（TQC）來(lái)降低該作業(yè)成本。通過(guò)這種方法，便可以達(dá)到持續(xù)改善的目的。同時(shí)，為了考核醫(yī)院所采取的改善措施，醫(yī)院還需編制非增值作業(yè)的趨勢(shì)報(bào)告，如表4所示：
表4 趨勢(shì)報(bào)告：非增值作業(yè)
作業(yè) 2004年 2005年 變動(dòng)率
標(biāo)本編號(hào)
錄入登記
……
合計(jì)
通過(guò)這份趨勢(shì)報(bào)告，醫(yī)院便可以評(píng)價(jià)所采取的改善措施的效果，同時(shí)指引未來(lái)的改善措施的制定方向。
參考文獻(xiàn)
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