作業(yè)成本法在企業(yè)服務(wù)差異化選擇中的應(yīng)用
華東理工大學(xué) 徐鳴
良好的服務(wù)不僅會(huì)給企業(yè)帶來(lái)眾多的顧客、廣闊的市場(chǎng)和可觀的利潤(rùn)，還會(huì)對(duì)樹(shù)立企業(yè)形象、建立產(chǎn)品信譽(yù)起到極為重要的作用。服務(wù)差異化主要表現(xiàn)在訂貨、交貨、安裝、客戶培訓(xùn)、客戶咨詢、維修保養(yǎng)和多種服務(wù)上。企業(yè)針對(duì)其目標(biāo)市場(chǎng)不論借助何種差異化工具，均應(yīng)了解并滿足目標(biāo)市場(chǎng)的需要。但一個(gè)企業(yè)不可能無(wú)差異地去滿足目標(biāo)市場(chǎng)所有顧客的需要,即使它有這種良好的愿望。因此，企業(yè)必須有所選擇。企業(yè)是以贏利為目的的組織，應(yīng)以贏利能力為標(biāo)準(zhǔn)為顧客打分，并根據(jù)每類(lèi)顧客的價(jià)值制定相應(yīng)的資源配置和保持策略。本文首先討論基于價(jià)值的顧客劃分，并以顧客為主線借助作業(yè)成本法討論服務(wù)差異化的選擇。
一、基于價(jià)值的顧客劃分
顧客是公司最重要的資產(chǎn)，而且并非所有顧客的價(jià)值都相等。企業(yè)可以借助兩種最基本的分析工具，一是“貨幣十分位分析”，即把顧客分為10等份，分析某一時(shí)間內(nèi)每10％的顧客對(duì)總利潤(rùn)和總銷(xiāo)售額的貢獻(xiàn)率，這種分析驗(yàn)證了帕累托定律，即20％的顧客帶來(lái)80％的銷(xiāo)售利潤(rùn)；二是“購(gòu)買(mǎi)十分位分析”，即把總銷(xiāo)售額和總利潤(rùn)分為10等份，顯示有多少顧客實(shí)現(xiàn)了10％的公司利潤(rùn)，這種分析顯示實(shí)現(xiàn)公司10％的銷(xiāo)售額僅僅需要1％的顧客就夠了。這些規(guī)律的客觀存在表明基于價(jià)值的顧客劃分將提升目標(biāo)營(yíng)銷(xiāo)的有效性。圖1、圖2是根據(jù)當(dāng)前盈利能力和未來(lái)盈利能力對(duì)顧客進(jìn)行劃分。
目前盈利能力高目前盈利能力低
服務(wù)成本高最具盈利性的顧客具盈利性的顧客
服務(wù)成本低具盈利性的顧客最不具盈利性的顧客
圖1根據(jù)當(dāng)前盈利能力劃分
目前盈利能力高目前盈利能力低
未來(lái)盈利能力高最佳顧客必須投資的顧客
未來(lái)盈利能力低保留顧客最糟糕的顧客
圖2根據(jù)未來(lái)盈利能力劃分
必須指出的是，由于顧客的價(jià)值分析決定著企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)策略的選擇，又直接影響著企業(yè)的總體盈利水平和未來(lái)成長(zhǎng)趨勢(shì)。所以，運(yùn)用此法進(jìn)行分析時(shí)必須謹(jǐn)慎、全面和客觀地進(jìn)行。在具體運(yùn)用中應(yīng)該堅(jiān)持以下原則：第一，把顧客近期盈利貢獻(xiàn)與其生命周期價(jià)值相結(jié)合，把顧客的盈利貢獻(xiàn)度放在一個(gè)長(zhǎng)時(shí)間段里考察，避免短期分析的缺陷。第二，把有形指標(biāo)與無(wú)形指標(biāo)相結(jié)合。由于市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)是企業(yè)與顧客間雙向的交互式溝通，因此客戶可能會(huì)在雙向互動(dòng)中，因其在管理文化、信息技術(shù)上的先進(jìn)性而對(duì)企業(yè)自身有所裨益，或由于顧客的形象將有助于企業(yè)商譽(yù)的提升，或顧客的區(qū)域影響將有助于企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)運(yùn)作的聯(lián)動(dòng)。凡此類(lèi)無(wú)形指標(biāo)都將可能為企業(yè)帶來(lái)附加價(jià)值，在綜合分析顧客盈利貢獻(xiàn)度時(shí)也應(yīng)該將這些因素考慮在內(nèi)。
二、作業(yè)成本法在服務(wù)差異化選擇中的應(yīng)用
（一）服務(wù)過(guò)程的作業(yè)分析 根據(jù)顧客的盈利能力把顧客分為不同的顧客群，并制定相應(yīng)的資源配置和保持策略，保留在每類(lèi)顧客上所作的最佳投資量，將較多的注意力分配給較具價(jià)值的顧客，有效改善企業(yè)的盈利狀況。在此引入現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中的作業(yè)成本法，對(duì)服務(wù)過(guò)程的活動(dòng)進(jìn)行作業(yè)分析，并力求在此基礎(chǔ)上對(duì)服務(wù)差異化的選擇提出量化思路。 財(cái)會(huì)論文網(wǎng) WWW.KUAIJILUNWEN.COM
作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。其步驟為：選擇作業(yè)；歸集資源的費(fèi)用到作業(yè)成本池；選擇成本元；計(jì)算分配率；根據(jù)分配率將作業(yè)成本池的費(fèi)用歸集到成本計(jì)算對(duì)象。服務(wù)差異化的內(nèi)容包括訂貨、交貨、安裝、客戶培訓(xùn)、客戶咨詢、維修等，相對(duì)應(yīng)的活動(dòng)有訂單處理、運(yùn)輸、安裝調(diào)試、客戶培訓(xùn)、客戶咨詢、維修等，也就是作業(yè)。在制造過(guò)程中，作業(yè)成本法將作業(yè)按作業(yè)水平的不同分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設(shè)備水平作業(yè)四類(lèi)。單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動(dòng)，如果產(chǎn)量增加一倍，則直接材料成本也會(huì)增加一倍。批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品從事的作業(yè)，例如對(duì)每批產(chǎn)品的機(jī)器準(zhǔn)備、訂單處理、原料處理、檢驗(yàn)及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動(dòng)，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時(shí)，就需要對(duì)機(jī)器進(jìn)行準(zhǔn)備。生產(chǎn)批數(shù)愈多，機(jī)器準(zhǔn)備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無(wú)關(guān)。產(chǎn)品水平作業(yè)是為支持各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務(wù)于各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷(xiāo)售。例如對(duì)一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測(cè)試線路等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無(wú)關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動(dòng)。維持水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣、照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。服務(wù)過(guò)程雖有其不同于制造過(guò)程的特點(diǎn)，但也可以將服務(wù)過(guò)程的作業(yè)劃分到這四類(lèi)作業(yè)中去，以便利用作業(yè)成本法進(jìn)行服務(wù)成本的歸并計(jì)算，表１列示了服務(wù)作業(yè)的劃分。
表１ 服務(wù)作業(yè)的劃分
作業(yè)類(lèi)型作 業(yè)成本動(dòng)因
單位水平作業(yè)運(yùn)輸產(chǎn)品數(shù)量
產(chǎn)品所占運(yùn)輸工具體積
運(yùn)輸距離和發(fā)貨次數(shù)
安裝調(diào)試產(chǎn)品數(shù)量
上門(mén)服務(wù)時(shí)間
維修產(chǎn)品數(shù)量
上門(mén)服務(wù)時(shí)間
批水平作業(yè)訂單處理訂單數(shù)量
產(chǎn)品水平作業(yè)客戶培訓(xùn)培訓(xùn)時(shí)間
維持水平作業(yè)客戶咨詢咨詢時(shí)間
注：上述劃分是根據(jù)常規(guī)設(shè)計(jì)的，其他單位由于實(shí)際情況的差別可能有所不同。
根據(jù)上述分析構(gòu)建作業(yè)成本計(jì)算體系分為以下幾個(gè)步驟：確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)；將可以直接跟蹤到最終成本對(duì)象的材料成本和其他非工資性支出先歸集到相應(yīng)的成本對(duì)象；把資源分配到作業(yè)，主要包括確認(rèn)作業(yè)所消耗的資源種類(lèi)和計(jì)算出作業(yè)中該成本要素的成本數(shù)額，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的成本總額；將各個(gè)作業(yè)中心的費(fèi)用總額按管理者的要求，選擇作業(yè)動(dòng)因，按照客戶群、產(chǎn)品等成本對(duì)象進(jìn)行分離歸結(jié)，分離歸結(jié)的依據(jù)是每一成本對(duì)象所消耗的各個(gè)成本中心中各個(gè)作業(yè)的作業(yè)量（成本動(dòng)因量）。
是否將所有作業(yè)成本追溯到具體產(chǎn)品呢？上述四大作業(yè)水平中的前三種，均包含著與產(chǎn)品相關(guān)的各類(lèi)作業(yè)，可以計(jì)量具體的產(chǎn)品對(duì)其的需求量，因而，這三類(lèi)作業(yè)的每一類(lèi)都可以依據(jù)消耗比率做進(jìn)一步的劃分。具有相同消耗比率的作業(yè)，可以使用相同的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配作業(yè)，最終分配到各產(chǎn)品。但第四類(lèi)是維持水平作業(yè)，它為作業(yè)成本法將成本追溯到產(chǎn)品的思想提出了一個(gè)難題。將作業(yè)成本追溯到各具體產(chǎn)品，取決于確定某產(chǎn)品耗用每一作業(yè)量的能力(產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的需求量應(yīng)予計(jì)量)。維持水平作業(yè)及其成本是為所有產(chǎn)品而發(fā)生的，很難確定各產(chǎn)品具體耗用了多少該類(lèi)作業(yè)。所以是否將該類(lèi)作業(yè)追溯到具體產(chǎn)品，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循兩個(gè)原則：第一，要遵循成本效益原則即將所有作業(yè)追溯到具體產(chǎn)品的成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于采用作業(yè)成本法給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)；第二，該類(lèi)作業(yè)中某些作業(yè)追溯到具體產(chǎn)品，得出的成本不能和收入配比，即最終并不能客觀地反映產(chǎn)品成本，不能有效實(shí)施成本控制。但是該類(lèi)作業(yè)中的另一些作業(yè)就應(yīng)該，也能夠找到相應(yīng)的替代標(biāo)準(zhǔn)，最終追溯到具體產(chǎn)品。
上述作業(yè)成本計(jì)算體系再現(xiàn)了成本發(fā)生的過(guò)程。它既提供了有關(guān)服務(wù)過(guò)程各個(gè)階段成本產(chǎn)生的信息，又提供了一個(gè)信息基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上提出服務(wù)差異化選擇的量化思路。
（二）服務(wù)差異化選擇的量化思路 根據(jù)顧客的盈利能力把顧客分為不同的顧客群，以每一類(lèi)顧客群作為一個(gè)責(zé)任中心，對(duì)每類(lèi)顧客服務(wù)差異化的選擇（服務(wù)定位）作設(shè)計(jì)，如圖3所示。每一類(lèi)顧客作為一個(gè)責(zé)任中心，按顧客的需要和欲望提供服務(wù)的設(shè)想，需要考慮各類(lèi)顧客的盈利貢獻(xiàn)度制定相應(yīng)的資源配置和保持策略，保留在每類(lèi)顧客上所作的最佳投資量，將較多的注意力分配給較具價(jià)值的顧客；根據(jù)設(shè)計(jì)的每一項(xiàng)服務(wù)，分析消耗的作業(yè)，每一項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因；根據(jù)每一項(xiàng)作業(yè)消耗的資源，確認(rèn)和計(jì)量各種資源耗費(fèi)，并歸集資源耗費(fèi)價(jià)值，即為各責(zé)任中心分配作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值。在該步驟中，作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本庫(kù)成本分配到服務(wù)活動(dòng)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是把作業(yè)耗費(fèi)與成本對(duì)象溝通起來(lái)的中介。通過(guò)作業(yè)動(dòng)因在服務(wù)成本與其所消耗的作業(yè)之間建立起多重的因果聯(lián)系。至此，可以做盈虧平衡分析，由此檢查服務(wù)差異化選擇的合理性，并在此基礎(chǔ)上作服務(wù)作業(yè)預(yù)算。
圖3服務(wù)差異化選擇的量化思路
本文探討了服務(wù)差異化的選擇中作業(yè)成本法的運(yùn)用，它是借助于這樣一個(gè)思路來(lái)進(jìn)行的：服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，一項(xiàng)服務(wù)的差異會(huì)帶來(lái)資源消耗的差異；客戶的需求有差別，客戶對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)也有差別，基于價(jià)值對(duì)顧客進(jìn)行劃分，設(shè)計(jì)差別化服務(wù)，將每類(lèi)顧客消耗的資源與創(chuàng)造的收益做比較，進(jìn)行盈虧平衡分析，以進(jìn)一步分析服務(wù)差異選擇的合理性.
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