[摘要]2006年2月我國發(fā)布了修訂之后具有財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架性質(zhì)的新基本準(zhǔn)則?；谖覈鴷?jì)環(huán)境的分析顯示，新準(zhǔn)則對我國會計(jì)目標(biāo)的定位是恰當(dāng)?shù)?，但新基本?zhǔn)則對作為概念框架“橋梁”的信息質(zhì)量特征的定位值得商榷。本文基于對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架體系和基本準(zhǔn)則的考慮，對我國的會計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了重構(gòu)。
[關(guān)鍵詞]會計(jì)信息；質(zhì)量；體系
一、會計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)涵與地位
所謂會計(jì)信息質(zhì)量特征，是“對會計(jì)信息應(yīng)具有的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所作的具體描述或要求，是對會計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行評判的最一般和最基本的依據(jù)。它具體規(guī)定了會計(jì)信息為實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)應(yīng)具備的質(zhì)量的規(guī)定”。從理論上講，會計(jì)信息質(zhì)量特征是基于實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的要求。它能夠約束會計(jì)信息，并使其有助于會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的具體化。它主要回答：什么樣的會計(jì)信息才算是有用或有助于決策的信息。會計(jì)信息質(zhì)量特征比目標(biāo)更具體地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和信息傳遞。因此，會計(jì)信息質(zhì)量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位，它是連接財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和其他概念公告之間的“橋梁”。
二、會計(jì)信息質(zhì)量的研究回顧
(一)美國的研究
早期的會計(jì)文獻(xiàn)，不同程度地提到會計(jì)信息質(zhì)量。但是早期文獻(xiàn)都沒有將會計(jì)信息質(zhì)量特征與會計(jì)目標(biāo)聯(lián)系起來研究。到20世紀(jì)70年代后期，信息質(zhì)量與會計(jì)目標(biāo)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系得到了美國會計(jì)界的充分認(rèn)識。1980年12月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在總結(jié)前期文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，發(fā)布了財(cái)務(wù)會計(jì)概念第2輯《會計(jì)信息質(zhì)量特征》。比較全面地闡述了會計(jì)信息必須符合的一系列質(zhì)量要求。美國的財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量特征體系采用了多層次的結(jié)構(gòu)：第一個層次是約束條件。即決策者和成本效益分析。“決策者”說明財(cái)務(wù)信息應(yīng)首先具備有利于決策者決策的質(zhì)量特征。這就將質(zhì)量特征問題與財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)聯(lián)系在一起；而“成本效益分析”則是任何一個財(cái)務(wù)信息提供者或使用者都不得不考慮的約束條件。第二個層次界定了財(cái)務(wù)信息是否有用的重要性界限。第三個層次突出了可理解性和可比性的質(zhì)量特征。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會構(gòu)建的是會計(jì)信息為滿足用戶需要的質(zhì)量特征的框架。這一框架長期以來成為評估財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量的基本標(biāo)準(zhǔn)。
(二)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的研究
在財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的影響下。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會也將會計(jì)信息質(zhì)量特征作為一個重要內(nèi)容置于1989年7月發(fā)布的《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》之中，它認(rèn)為質(zhì)量特征是指使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息對使用者有用的那些性質(zhì)，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性相互制約，其限制因素或約束條件為及時性、效益大于成本、在不同質(zhì)量特征之間的權(quán)衡等。
國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會信息質(zhì)量特征具有以下特點(diǎn)：1 是一個包括主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征和限定因素三方面組成的多層次的有著內(nèi)在聯(lián)系的體系。比國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會質(zhì)量特征層次少，各個質(zhì)量特征之間的內(nèi)在聯(lián)系也不如國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會質(zhì)量之間那么緊密。2 國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會質(zhì)量特征中雖然未明確提出決策有用性這一特征。但在其字里行間也包括這一內(nèi)容，并將其放在最為重要的地位。3 把可理解性與可比性提到與相關(guān)性和重要性同等重要的地位，與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會相比增加了實(shí)質(zhì)重于形式、審懊、完整性等質(zhì)量特征。
(三)我國的研究：基于基本準(zhǔn)則的分析
2006年2月我國新基本準(zhǔn)則發(fā)布之后。很多學(xué)者認(rèn)為，新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱基本準(zhǔn)則)是我國現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。它立足于我國國情，并與國際會計(jì)慣例趨同。
但是對于會計(jì)信息質(zhì)量特征，類似于其他國家的概念框架，我國基本準(zhǔn)則的描述值得商榷。修訂后的基本準(zhǔn)則第二章由“一般原則”改名為“會計(jì)信息質(zhì)量要求”，刪除“實(shí)際成本計(jì)價原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則”，將權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會計(jì)基本假設(shè)，實(shí)際成本計(jì)價原則體現(xiàn)在會計(jì)要素的計(jì)量中。新準(zhǔn)則從十三條到十九條，分別提出“相關(guān)性”、“可理解性”、“可比性”、“實(shí)質(zhì)重于形式”、“重要性”、“謹(jǐn)慎性”、“及時性”等信息質(zhì)量要求。新準(zhǔn)則沒有使用上述術(shù)語。也沒有列出層次，這其中最大的問題是新準(zhǔn)則仍然沒有明確哪些是主要質(zhì)量要求。哪些是次要質(zhì)量要求。
(四)簡要評價
上述體系在構(gòu)建上具有很多相同之處，這是共同的優(yōu)點(diǎn)，即都將會計(jì)信息質(zhì)量特征構(gòu)建為一個多層次的體系，并都在一定程度上體現(xiàn)出會計(jì)信息使用者、會計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系。盡管如此。它們?nèi)源嬗幸恍┕餐牟蛔悖?
1 沒有從財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的整體出發(fā)，對會計(jì)目標(biāo)重視不夠。沒有明確會計(jì)目標(biāo)在整個體系中的導(dǎo)向作用與核心地位。雖然上述體系都或多或少地談到會計(jì)信息的決策有用性或反映受托責(zé)任，但并未從會計(jì)目標(biāo)的高度予以明示，不但不易表明其導(dǎo)向作用和核心地位。而且也很難體現(xiàn)出財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架內(nèi)在的統(tǒng)一性和關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2 沒有考慮會計(jì)信息使用者的多樣化需要。在上述研究成果中，有的就沒有提到會計(jì)信息使用者，即便是提到了，也往往沒有考慮到多元會計(jì)信息使用者的多樣化需要問題，更不用說談及其對會計(jì)信息質(zhì)量特征的影響了，這樣就會導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量特征游離于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架體系之外。或者至少導(dǎo)致使用者在會計(jì)信息質(zhì)量特征乃至財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的使用和理解上存在困難。
3 各質(zhì)量特征間并未進(jìn)行類屬劃分，缺乏系統(tǒng)性。上述體系大都將各主要質(zhì)量特征堆列在一起。未能從會計(jì)信息系統(tǒng)的流程或環(huán)節(jié)角度予以類屬劃分。而實(shí)際上不同環(huán)節(jié)各主要質(zhì)量特征間亦有著主次之分和輕重之別，缺乏系統(tǒng)性，不便于人們在各質(zhì)量特征間進(jìn)行科學(xué)高效的權(quán)衡。
三、我國會計(jì)信息質(zhì)量特征的定位：基于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的分析
(一)確立會計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)該考慮的因素
在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中，會計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段之間的“橋梁”。受到概念框架其他部分尤其是會計(jì)目標(biāo)的影響。關(guān)于會計(jì)目標(biāo)與信息質(zhì)量之間的關(guān)系。存在一種“兩分法”的錯誤認(rèn)識。這種“兩分法”就是認(rèn)為決策有用僅關(guān)心相關(guān)性，受托責(zé)任只強(qiáng)調(diào)可靠性?？煽啃允鞘芡胸?zé)任會計(jì)目標(biāo)的一個標(biāo)志性質(zhì)量特征，這是兩分法的一大思想根源。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的概念框架將決策有用性作為財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)，把相關(guān)性作為會計(jì)信息的一個主要質(zhì)量特征，這是兩分法的另一大思想根源。實(shí)際上這種“兩分法”的觀點(diǎn)是錯誤的。
第一，在兩分法下，普遍認(rèn)為相關(guān)性和可靠性互相矛盾，此消彼長。但實(shí)際上只有同時具備相關(guān)性和可靠性的信息才可能有用，只有相關(guān)的信息是指對決策有用的信息。信息只有做到可靠才能對決策有用，不可靠的信息顯然無用，反之。凡是相關(guān)的信息必然是可靠的，大量的實(shí)證研究也證明了這一點(diǎn)?？梢姡邇H是側(cè)重點(diǎn)有所不同，而不是根本上存在矛盾，筆者認(rèn)為二者不但不矛盾反而可以融合共存。
第二，在兩分法下。若承認(rèn)決策有用與受托責(zé)任這兩大目標(biāo)在現(xiàn)實(shí)中都存在。我們就該用一套質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來衡量會計(jì)信息在多大程度上能實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，而不是把受托責(zé)任局限于可靠性之內(nèi)，卻對決策有用的評估采用概念框架的標(biāo)準(zhǔn)。若把相關(guān)性看成一種更廣泛意義上的有用的性質(zhì)，不僅是決策有用，或把受托責(zé)任的認(rèn)定、評價、獎懲、解除看成某種意義上的決策時，相關(guān)性便可用于對受托責(zé)任目標(biāo)的分析。實(shí)際上，在已構(gòu)建信息的質(zhì)量特征體系中。都存在相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡，并不是簡單的“決策有用”對應(yīng)于相關(guān)性，“受托責(zé)任觀”僅強(qiáng)調(diào)“可靠性”。
針對我國的會計(jì)目標(biāo)而言。新基本準(zhǔn)則從我國的會計(jì)環(huán)境出發(fā)，較好地概括了我國的會計(jì)目標(biāo)，既有現(xiàn)實(shí)性，又考慮了會計(jì)環(huán)境的變化發(fā)展，具有前瞻性。因而是恰當(dāng)?shù)?。基本?zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。
總之，確立我國會計(jì)信息質(zhì)量特征的基本思路是要以會計(jì)目標(biāo)的要求為邏輯起點(diǎn)，以會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為財(cái)務(wù)會計(jì)(報(bào)告)的最終目的。避免走入會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)信息質(zhì)量之間的“兩分法”誤區(qū)。并盡可能地借鑒國際上的先進(jìn)理論成果。
(二)我國會計(jì)信息質(zhì)量特征的體系構(gòu)建
基于前述會計(jì)信息質(zhì)量特征的確立思路，借鑒現(xiàn)有的研究成果，結(jié)合基本準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的定位。對我國的會計(jì)信息質(zhì)量特征分析如下。
第一，作為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架組成部分的信息質(zhì)量特征應(yīng)包含多元會計(jì)信息用戶，并與會計(jì)目標(biāo)保持一致性。企業(yè)的會計(jì)信息使用者隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的不斷完善而不斷增加，既包括投資者、債權(quán)人，也包括政府部門、企業(yè)經(jīng)營管理者等；既包括現(xiàn)實(shí)的利益關(guān)系人，也包括潛在的利益關(guān)系人；既包括機(jī)構(gòu)法人，也包括個體自然人；既包括國內(nèi)信息使用者，也包括國外信息使用者。由于存在不同的信息需求偏好。不同的信息使用者產(chǎn)生對信息質(zhì)量特征的權(quán)衡；而信息供給者則會盡可能地考慮到多元會計(jì)信息使用者的多樣化信息需求而作出相關(guān)的權(quán)衡。因此，會計(jì)信息用戶——多元會計(jì)信息使用者是影響會計(jì)信息質(zhì)量特征的一個變量，必須納入會計(jì)信息質(zhì)量特征體系中加以考慮。另外會計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)與會計(jì)目標(biāo)保持一致性。會計(jì)目標(biāo)對其具有導(dǎo)向作用。如前文所述。我國會計(jì)環(huán)境日新月異，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架必須保證一定的現(xiàn)實(shí)性、穩(wěn)定性與前瞻性·所以基本準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位為受托責(zé)任與決策有用性共存是符合我國國情的。
第二，針對我國的現(xiàn)實(shí)，會計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)按會計(jì)信息的流程分為兩大類：會計(jì)信息內(nèi)容質(zhì)量和會計(jì)信息披露質(zhì)量。會計(jì)信息內(nèi)容質(zhì)量是用來指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則制定的，在一定程度上決定著會計(jì)信息的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量單位、計(jì)量屬性、計(jì)量方法和報(bào)告等內(nèi)容，從而影響甚至決定著會計(jì)信息的內(nèi)容，是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的重要組成部分；會計(jì)信息披露質(zhì)量是指權(quán)威機(jī)構(gòu)在監(jiān)督會計(jì)信息披露的質(zhì)量時所使用的標(biāo)準(zhǔn)，是根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則形成的，是用來評價會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行結(jié)果的。二者不能混淆。我國在會計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常犯的錯誤是，以會計(jì)信息內(nèi)容的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)作為會計(jì)信息披露的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其結(jié)果是加劇了會計(jì)信息的低質(zhì)量。
第三，需要重構(gòu)相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。筆者認(rèn)為二者并非矛盾對立，此消彼長。當(dāng)把相關(guān)性看成一種更廣泛意義上的有用的性質(zhì)，不僅是決策有用，把受托責(zé)任的認(rèn)定、評價、獎懲、解除看成某種意義上的決策時，相關(guān)性便可用于對受托責(zé)任目標(biāo)的分析。筆者認(rèn)為，可靠性是相關(guān)性的組成部分，不可靠的信息不相關(guān)，只有具備了可靠性特征的信息才能談得上相關(guān)，但這不是一個充分條件，可靠性只有與完整性、及時性、謹(jǐn)慎性等特征相結(jié)合，并達(dá)到可比性和可理解性的質(zhì)量特征，才能做到真正意義上的決策相關(guān)。將可靠性作為首要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。并不表示可靠性重于相關(guān)性，只是針對當(dāng)前嚴(yán)峻的會計(jì)環(huán)境而對可靠性表示出密切的關(guān)注。并認(rèn)為可靠性僅是達(dá)到相關(guān)性的首要要求。即不可靠的信息，即使具備了完整性、及時性、謹(jǐn)慎性等特征也不會對決策有用。
第四，會計(jì)信息披露質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是會計(jì)透明度。會計(jì)透明度概念的提出是對會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和一般意義上的會計(jì)信息披露要求的發(fā)展。它是一個關(guān)于信息質(zhì)量的全面概念，包括會計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行、會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、信息披露與監(jiān)管等，它不僅同時顧及了會計(jì)信息自身的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)以及實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的方式，而且還豐富了會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的方式，是一套全面的會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和一個進(jìn)行會計(jì)信息全面質(zhì)量管理的“工具箱”。
第五，構(gòu)成信息質(zhì)量體系的質(zhì)量特征除包括總體質(zhì)量特征和構(gòu)成總體質(zhì)量特征的首要質(zhì)量特征和具體特征之外，還應(yīng)該包括次要質(zhì)量特征。次要質(zhì)量特征包括可比性、可理解性和明晰性，質(zhì)量的限定性是重要性和各質(zhì)量之間的權(quán)衡。而對于實(shí)質(zhì)重于形式，本文認(rèn)為不宜作為會計(jì)信息質(zhì)量的特征。因?yàn)槿绻麑⑵渥鳛闀?jì)信息內(nèi)容的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，則與“真實(shí)性”項(xiàng)重疊；若是作為披露的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。則概念含糊不清，會給企業(yè)違反會計(jì)準(zhǔn)則提供絕好的借口。例如準(zhǔn)則規(guī)定廣告費(fèi)用作為營業(yè)費(fèi)用處理，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則完全可以作為“待攤費(fèi)用”處理。
四、結(jié)論
基于以上的分析，本文將基于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架和基本準(zhǔn)則考慮的會計(jì)質(zhì)量特征體系圖示如圖1。該體系既吸取了現(xiàn)有研究成果之精華，又較好地克服了現(xiàn)有研究成果存在的共同不足?？梢詽M足基本準(zhǔn)則中關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的定位的要求，真正成為我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架(基本準(zhǔn)則)承前啟后的“橋梁”。
