會計文摘2001.10
新《會計法》規(guī)范的內(nèi)部控制程序
高允斌 楊菊
控制程序是格管理者為了實現(xiàn)其特定的管理目標而制定的除控制環(huán)境以外的各項政策和程序。新《會計法》對會計工作有關(guān)的控制程序作出了許多嶄新的規(guī)定。
一、職責劃分。新《會計法》第二十七條第（－）。（二）款規(guī)定：“記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權(quán)限應(yīng)當明確，并相互分離、相互制約；重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當明確?！钡谌邨l又規(guī)定：“出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出。費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。等等。
上述規(guī)定的核心是從法律上要求各單位必須對不相容職務(wù)進行明確的劃分。所謂不相容職務(wù)，是指那些如果由一個人或一個部門擔任，既可能弄虛作假，又能夠自己掩蓋其舞弊行為的職務(wù)。對不相容職務(wù)予以明確劃分，是加強單位內(nèi)部控制的基本原則。新《會計法》中所規(guī)定的不相容職務(wù)有：
（1） 記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的經(jīng)辦人員相分離。記賬人員在進行會計記錄時，必須從經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員處取得的原始憑證進行審核，如果其本身又充當了業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的角色，這就違背了“一個人不可能正確監(jiān)督自己”的管理原則，審核程序的效果將大大降低。
（2）會計事項的審批人員與——辦人員相分離。這種分離機制有利于職責劃分和內(nèi)部制約，其中還隱含了一個內(nèi)部控制中極為重要的授權(quán)程序。一個單位在處理具體財務(wù)、會計問題時，必須遵守國家的法律法規(guī)和財務(wù)會計制度，那么如何判定有關(guān)人員具體應(yīng)承擔的法律責任呢？這就需要通過授權(quán)、審批程序和手續(xù)來落實。比如一項費用能否報銷、資金能否撥付，通過履行一定的授權(quán)、審批手續(xù)后，審批人便要對此承擔相應(yīng)的責任。這種權(quán)責對等的機制可以對初始會計信息起到“過濾器”的作用。經(jīng)辦會計事項的人員依據(jù)經(jīng)審批后的會計憑證及其他資料進行會計處理時，如果發(fā)現(xiàn)審批不當甚至有停于有關(guān)法規(guī)制度，可依法按照職權(quán)予以糾正，或有權(quán)拒絕辦理；如果審批人強令會計人員辦理，拒不收回或改變其業(yè)已作出的決定，審批人必須對由此而造成的后果承擔法律責任。在實際工作中，少數(shù)單位有一定審批權(quán)的財務(wù)負責人兼任會計人員，甚至一些小規(guī)模企業(yè)的負責人兼任會計人員，自己批條子自己人賬，完全失去了內(nèi)部制約機制。許多單位的法人代表為圖方便，將印鑒一直存放于出納人員手中，出納辦理取現(xiàn)、轉(zhuǎn)賬等業(yè)務(wù)時，直接自行加蓋其印鑒，缺乏審批程序的約束。這些現(xiàn)象為舞弊行為的產(chǎn)生帶來了可乘之機。
（3）會計人員與財產(chǎn)物資保管人員相分離。為了保證會計信息流與物資流之間建立起相互依存、相互核對的關(guān)系，一方面，財物保管人員必須對其管理的財物的流動及保管情況負責，建立實物臺賬；另一方面，與其相分離的會計人員依據(jù)保管人員定期提供的財物收、發(fā)、存匯總表等進行會計記錄，并通過定期盤點制度將會計記錄、實物臺賬、盤點結(jié)果進行核對，以保證財產(chǎn)物資的安全完整。
（4）出納崗位的獨立設(shè)置。首先，出納人員不得兼任單位收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作，即“管錢的不管賬，管賬的不管錢”，這一制度一方面對貨幣資產(chǎn)的接觸進行防護性控制，同時，登記其他賬目的會計人員與出納人員之間保持著相互核對、相互牽制、及時糾錯的關(guān)系。其次，出納人員不得兼任稽核工作，因為貨幣資產(chǎn)的流動性最強，控制風險最高，故而對貨幣資產(chǎn)及其收支憑證、賬目必須給予獨立稽核。再次，出納人員不得保管會計檔案，否則，就會給可能發(fā)生的偽造、變造會計憑證、會計賬簿，貪污、挪用公款等不法行為提供條件。
二、會計核算程序控制。新《會計法》規(guī)定，會計核算工作無論是手工操作，還是實行電算化。都必須按規(guī)定的程序和控制手續(xù)進行?？刂剖掷m(xù)的關(guān)鍵之處是獨立稽核，即對已作記錄的交易事項應(yīng)由具體經(jīng)辦人以外的獨立人士進行核對或驗證。會計核算程序控制的要點是：第一步，單位發(fā)生法律法規(guī)中指明的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，“必須填制或者取得原始憑證并及時送交會計機構(gòu)。會計機構(gòu)、會計人員必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核。”新《會計法》還對原始憑證如何進行更正對充作了具體規(guī)定。第二步，“會計賬簿登記，必須以經(jīng)過審核的會計憑證為依據(jù)”，對于阿和賬簿如何設(shè)置、登記、更正等問題也有明顯確要求。第三步，“財務(wù)會計報告應(yīng)當根據(jù)經(jīng)過審核的會計賬簿記錄和有關(guān)資料編制”，單位負責人及其他相關(guān)人員須簽名井蓋章，以示對會計報告的真實性、完整性負責。通過這樣的控制程序，再加以定期的核對制度，在會計信息的準確性上，必須達到新《會計法》第十七條所規(guī)定的賬證相符、賬賬相符、賬表相符、賬實相符的基本要求。
上述規(guī)定也是極有針對性、現(xiàn)實性的。在一些單位，原始憑證制作人不履行簽字手續(xù)（如存貨收、發(fā)、存匯總表），而記賬憑證上“復核”處無人簽名、蓋章的現(xiàn)象更為普遍。有的單位沒有定期的會計資料核對程序和手續(xù)，對財產(chǎn)物資疏于清查，以致家底不清，財產(chǎn)物資大量流失、毀損。許多單位報送會計報告時，會計人員自行加蓋單位負責人印鑒。在諸如此類的情況下，一旦出了問題，便是相互推諉，最終無人負責。因此，新《會計法》對會計核算程序控制的規(guī)定，就是要求單位會計核算程序必須保持連貫、完整的控制點，各有關(guān)人員必須各司其職、各負其責。
