會計師事務(wù)所與審計客戶發(fā)展契約關(guān)系獨立性問題之研究
－以信息科技咨詢服務(wù)為例
蔡信夫* 陳秋如**
摘要：本研究采問卷調(diào)查方式，主要以李克特（Likert）五點量表型態(tài)，分別對執(zhí)業(yè)會計師、上市公司一級主管與政府主管機關(guān)職員發(fā)函，探討臺灣會計師事務(wù)所若利用契約關(guān)系方式與審計客戶合作，提供第三者信息科技咨詢服務(wù)時，是否會造成外部第三者對于會計師的獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑，并分析契約關(guān)系可能影響?yīng)毩⑿缘脑蚣笆聞?wù)所采行契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)所能帶來的好處，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：
1. 不論是承包、轉(zhuǎn)包或者是共同投資，對于會計師在非查核簽證及非表達意見期間存在契約關(guān)系而不會影響?yīng)毩⑿缘目捶ㄉ?，會計師和企業(yè)皆顯著同意不會損及會計師的獨立性，然而主管機關(guān)卻是持相反意見，但并未達顯著水準。
2. 事務(wù)所應(yīng)根據(jù)其專長之查核產(chǎn)業(yè)類型，加強其產(chǎn)業(yè)分析能力，而會計師為了保持公正與獨立的專業(yè)形象，應(yīng)以管理顧問公司型態(tài)提供信息科技咨詢服務(wù)以使其對獨立性影響之程度最小。本研究結(jié)果并指出事務(wù)所營運在一個高度競爭環(huán)境中是被預(yù)期有較高喪失獨立性之風(fēng)險。
3. 在非查核簽證期間及非表達意見時，事務(wù)所以契約關(guān)系方式提供服務(wù)對于「中華民國會計師職業(yè)道德規(guī)范公報」中相關(guān)的獨立性規(guī)范仍需遵守，以避免損及會計師獨立性。
關(guān)鍵詞：管理顧問服務(wù)、契約關(guān)系、會計師獨立性、信息科技咨詢服務(wù)
壹、緒論
在2002年的今日，全球萬物莫不迅息萬變，在經(jīng)濟上企業(yè)經(jīng)營規(guī)模亦不斷的擴大與多樣化，不管是采用合并或并購的方式，各大企業(yè)都希望能以最有效率的方式提供消費者最有價值的商品與服務(wù)，這股風(fēng)潮同樣感染了會計師專業(yè)領(lǐng)域，尤其是國際上許多大型的會計師事務(wù)所更積極擴展各項非審計服務(wù)（Non-auditing services），特別是管理顧問服務(wù)（Management Consulting Services, MAS），事務(wù)所紛紛以另立部門、或獨立新設(shè)公司、或采取與其它公司業(yè)務(wù)策略聯(lián)盟等方式，將業(yè)務(wù)延伸至財務(wù)規(guī)劃、信息科技咨詢、內(nèi)部稽核外包、員工新酬、購并審慎調(diào)查及法律服務(wù)等其它專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。
一直以來，執(zhí)行審計服務(wù)與簽證業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所最重要的收入來源之一，但由于審計市場已趨于飽和（Hillison and Kennelley，1988），收入成長的相當(dāng)有限，事務(wù)所為配合整體經(jīng)營環(huán)境的變遷及謀求新的發(fā)展，紛紛將業(yè)務(wù)擴展至其它領(lǐng)域，積極投入開發(fā)非審計服務(wù)的新市場以賺取新的收入來源。在國外，顧問服務(wù)已成為會計師提供的主要專業(yè)服務(wù)之一，如Arthur Andersen之顧問服務(wù)收入至1999年為止，已占其事務(wù)所總收入的50% 以上，有超越傳統(tǒng)審計簽證服務(wù)之趨勢。正因為美國五大 會計師事務(wù)所管理咨詢服務(wù)的快速發(fā)展，也引起美國證管會（U.S. Securities and Exchange Commission, SEC）的注意，美國SEC擔(dān)心會計師事務(wù)所過度的提供管理咨詢服務(wù)會損害會計師所應(yīng)具有之超然獨立性，傷害審計品質(zhì)。因此美國SEC自1999年起開始研擬有關(guān)事務(wù)所提供管理咨詢服務(wù)所應(yīng)具有之獨立性規(guī)范，希望能對管理咨詢服務(wù)所引起之獨立性問題作出明確規(guī)定，并于2000年11月定案，通過七項原本被禁止提供之非審計服務(wù)，讓會計師在提供管理咨詢服務(wù)時能符合獨立性規(guī)范，提供具有公信力之專業(yè)服務(wù)。
根據(jù)中華民國財政部統(tǒng)計處出版之「會計師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報告」 中指出，臺灣會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)收入中，簽證收入自84年起呈逐年下滑趨勢，而管理顧問及其它非審計服務(wù)收入占事務(wù)所收入約13%左右，顯示非審計服務(wù)在臺灣仍有廣大的發(fā)展空間，也成為各事務(wù)所積極爭取的新業(yè)務(wù)收入來源。隨著網(wǎng)際網(wǎng)絡(luò)的發(fā)達及電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，管理咨詢服務(wù)中有關(guān)信息科技技術(shù)的咨詢服務(wù)更是受到矚目。國外實務(wù)上曾經(jīng)出現(xiàn)會計師事務(wù)所與其它專業(yè)公司（例如：計算機公司）以策略聯(lián)盟方式（business relationship）簽訂獨立契約，共同合作對第三者提供信息科技咨詢服務(wù)之案例，可見事務(wù)所若能借助計算機科技公司的專業(yè)知識與技能，加上會計師在投資大眾心目中所具有的公信力及獨立性，對于事務(wù)所發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)必能有所助益。但是相同的，如此一來也可能引起投資大眾對會計師的獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑，特別是事務(wù)所的合作對象是其審計客戶時。
針對會計師事務(wù)所和審計客戶間合作安排（cooperative arrangement）的契約關(guān)系，美國會計師協(xié)會（The American Institute of Certified Public Accountants, AICPA）在Rule101-12 （Rule of the Code of Professional Conduct）中則規(guī)范在某些特定的情況下是允許存在的。本文之主要研究目的即在探討臺灣會計師事務(wù)所與審計客戶間藉由契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)時，可能對會計師獨立性造成的影響，及這樣的合作方式是否為此類服務(wù)的提供者或是需求者所認同。其次分析臺灣會計師事務(wù)所若已采行契約關(guān)系發(fā)展信息科技咨詢服務(wù)時，會計師應(yīng)具有之獨立性是否與會計師職業(yè)道德規(guī)范公報中對獨立性之規(guī)定相同。本文之研究結(jié)果可作為日后臺灣會計師事務(wù)所有意與審計客戶發(fā)展契約關(guān)系時，會計師們考量本身是否具備充分獨立性以及未來主管機關(guān)設(shè)立相關(guān)規(guī)定之參考。
貳、文獻探討
一、會計師事務(wù)所專業(yè)服務(wù)之發(fā)展現(xiàn)況
隨著世界經(jīng)濟環(huán)境的改變，商業(yè)活動日漸復(fù)雜、專業(yè)分工日趨細密的情況下，不論是企業(yè)或個人均需依賴「會計業(yè)務(wù)信息」以幫助其規(guī)劃經(jīng)營、評估績效，因此社會大眾對會計師提供的各式專業(yè)業(yè)務(wù)的需求，不但不會減少，反而是與日俱增。從國內(nèi)外大型會計師事務(wù)所網(wǎng)站中介紹的業(yè)務(wù)范圍來看，近年來各事務(wù)所提供的專業(yè)服務(wù)項目，已從傳統(tǒng)的財務(wù)報表查核、所得稅簽證業(yè)務(wù)等逐漸擴增為包含各項管理咨詢服務(wù)，也就是一般所稱的非審計服務(wù)。以勤業(yè)會計師事務(wù)所為例，其提供的服務(wù)項目即包含認證服務(wù)（Assurance service）、企管顧問（Business Consulting）、公司理財（Corporate Finance）、人力資源規(guī)劃（Human Capital）、法律及稅務(wù)服務(wù)（Legal & Tax services）及風(fēng)險管理（Risk Consulting）等等，可見會計師事務(wù)所亦配合商業(yè)活動復(fù)雜化的趨勢調(diào)整自身的發(fā)展策略，開發(fā)新型服務(wù)以滿足社會大眾之需求以保持應(yīng)有之競爭力。
以業(yè)務(wù)營收面來看，根據(jù)Journal of Accountancy（March,1998）所公布之美國會計師事務(wù)所收入調(diào)查報告中指出，美國六大會計師事務(wù)所之營收維持高度成長之主因是各事務(wù)所的管理顧問收入的大幅成長。1996年美國六大的管理顧問收入占全部收入的比例更首度超過其會計審計業(yè)務(wù)收入的比例。近幾年非審計服務(wù)的快速成長使得各事務(wù)所紛紛注重其非審計服務(wù)項目的開發(fā)，以使會計師朝向全方位服務(wù)提供者邁進。
二、非審計服務(wù)與會計師獨立性之關(guān)系
事務(wù)所非審計服務(wù)的提供源自二次大戰(zhàn)后，當(dāng)時企業(yè)界所需要的顧問服務(wù)數(shù)量大增，平日提供財務(wù)報表查核之會計師因為對客戶有深入的了解，便順勢成為提供企業(yè)顧問咨詢服務(wù)之最佳人選。非審計服務(wù)包含的范圍相當(dāng)廣泛，國內(nèi)外均未有明確之定義，早期美國SEC在1979年Staff Accounting Bulletin（SAB）NO.25中規(guī)范十二項以外之審計服務(wù) 項目均可稱為非審計服務(wù)。根據(jù)AICPA在1991年11月發(fā)布之SSCS（Statement on Standard for Consulting Services）中定義的「顧問服務(wù)」是指：「利用專業(yè)人員的技術(shù)、教育、觀察、經(jīng)驗與知識的顧問過程?！?，主要包含六大功能：請教（Consultation）、咨詢服務(wù)（Advisory Service）、施行服務(wù)（Implementation Service）、交易服務(wù)（Transaction Service）、員工及其它支持服務(wù)（Staff and other Support Service）及產(chǎn)品服務(wù)（Product Service）。隨著社會大眾對非審計服務(wù)有不同的需求類型，會計師所提供的非審計服務(wù)種類也隨之改變。稅務(wù)咨詢、管理顧問、財務(wù)投資規(guī)劃、人力資源規(guī)劃及信息科技咨詢服務(wù)等（Reckers and Stagliano,1980；Palmrose,1986；黃馨儀，1998）可謂目前會計師所提供最普遍之非審計服務(wù)。
誘使會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以經(jīng)濟的角度分析提供非審計服務(wù)可以為事務(wù)所創(chuàng)造成長的機會、吸引并維持優(yōu)秀人才、滿足客戶之需求及分散經(jīng)營風(fēng)險等四項好處。除此之外，AICPA Public Oversight Board（POB）認為由于會計師事務(wù)所對企業(yè)的營運、目標及問題有廣泛深入之了解，所以同時提供非審計服務(wù)不僅可以節(jié)省服務(wù)成本、改善服務(wù)品質(zhì)，并能使客戶的內(nèi)部會計控制及會計信息系統(tǒng)更健全，進而節(jié)省查核成本，加強企業(yè)財務(wù)報表品質(zhì)，使查核過程更有效率。在審計市場已趨于飽和的情況下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事務(wù)所注重非審計服務(wù)市場之發(fā)展。雖然如此，事務(wù)所同時提供審計及非審計服務(wù)予查核客戶卻引起投資大眾對會計師獨立性的質(zhì)疑。
會計師專業(yè)因為具有高度專業(yè)性及負有維護公眾利益、保護投資人的特性，故一般大眾普遍認為會計師是具獨立、正直與客觀的個體。「中華民國會計師職業(yè)道德規(guī)范公報」第一號及第二號基本原則第三條規(guī)定，會計師應(yīng)以嚴謹、公正及誠實的立場，保持超然獨立之精神，服務(wù)社會。1974年美國SEC在Accounting Series Release（ASR）No.165中表示，外觀上的超然獨立與實質(zhì)上的超然獨立一樣重要。足見對會計師獨立性的任何強調(diào)與重視皆是必要的，可見審計的重要基石即是會計師的獨立性，一旦獨立性受損，會嚴重影響到財務(wù)報表可靠性。Firth（1997）認為會計師事務(wù)所因為提供管理顧問服務(wù)而容易以管理者的角度解決企業(yè)的問題，因而喪失其應(yīng)具有之獨立性。會計師對審計客戶同時提供非審計服務(wù)雖然不至于影響會計師實質(zhì)上的獨立性，但仍會導(dǎo)致第三者對會計師外觀上的獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑。Simunic（1984）認為會計師同時提供非審計服務(wù)會降低會計師真實報導(dǎo)財務(wù)報表之機率，而影響財務(wù)報表使用者對會計師獨立性的認知，進而影響其對審計品質(zhì)、財務(wù)報表可靠性及相關(guān)決策之判斷。
但在會計師界卻認為事務(wù)所提供非審計服務(wù)對獨立性的影響只是認知方面的問題，雖然有研究顯示，提供非審計服務(wù)會使財務(wù)報表使用者對會計師獨立性產(chǎn)生負面的影響（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,），不過亦有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)以獨立不同部門提供非審計服務(wù)時，會減少對會計師獨立性負面的影響（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,）。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受測會計師認為只要會計師未參與制定管理決策的活動，執(zhí)行MAS對獨立性不會造成損害。到目前為止，學(xué)者們對于事務(wù)所提供非審計服務(wù)對獨立性造成的影響并未有一致的定論，但是為了避免受到美國SEC的特別關(guān)注，各大事務(wù)所紛紛以成立管理顧問公司的型態(tài)來提供管理顧問服務(wù)。
三、會計師事務(wù)所與審計客戶之契約關(guān)系
盡管事務(wù)所對委托人同時提供審計及非審計服務(wù)引起獨立性爭議之問題，但是事務(wù)所仍努力思考以不同的方式提供管理顧問服務(wù)以規(guī)避可能引起的主管機關(guān)注意。美國SEC曾在Codification of Financial Reporting Policies 602.02.g 中指出，「除了正常商業(yè)活動而為客戶之顧客外，會計師和委托人有直接或重大間接的契約關(guān)系（business relationship）將會損及會計師的獨立性?！?，因此會計師與受查客戶間的共同投資(joint venture)、有限責(zé)任之合伙約定、會計師投資于受查客戶的供貨商或顧客、重大的租賃利益與銷售非專業(yè)性服務(wù)等，皆在禁止之列。雖然其中并未明顯包含「承包或轉(zhuǎn)包契約」(prime or subcontractor arrangements)，但是SEC仍認為該項契約型態(tài)是一種直接的商業(yè)關(guān)系，所以加以嚴格禁止。相反的，AICPA 在Rule101-12獨立性與審計客戶的合作安排中，明確規(guī)范事務(wù)所和審計客戶的合作安排情形，其中明定事務(wù)所在執(zhí)行專業(yè)性服務(wù)或在表達意見時，和審計客戶間有承包、轉(zhuǎn)包或共同投資的契約關(guān)系，對會計師事務(wù)所或?qū)徲嬁蛻舳?，此合作安排在財?wù)上是重大的，會計師獨立性則會遭到損害。但是只要事務(wù)所和審計客戶的合作安排是由個別獨立的契約所規(guī)范，且事務(wù)所和審計客戶雙方互不承擔(dān)任何有關(guān)對方營運活動結(jié)果的責(zé)任，彼此亦不授權(quán)對方為代表人或代理人，當(dāng)上述條件存在時，事務(wù)所和審計客戶的合作安排即不被認為有損獨立性?？梢夾ICPA的態(tài)度較為寬松，認為只要對雙方的財務(wù)考量并非重大，應(yīng)可允許。
1988年Arthur Andersen 之管理顧問部門Andersen Consulting和ERC國際公司之子公司（ERCI）透過契約關(guān)系的安排，共同合作提供信息科技咨詢服務(wù)。此案例立即引起各方不同的意見，美國SEC根據(jù)Section602.02.g 認為盡管是財務(wù)上不重大的承包或轉(zhuǎn)包契約，仍視為是直接的契約關(guān)系，對會計師外觀上的獨立性可能造成損害，要求Arthur Andersen & Co. 不能保有此契約關(guān)系。然而，會計師業(yè)界及AICPA卻持反對意見，會計師們認為承包或轉(zhuǎn)包契約并非投資行為，亦無證據(jù)顯示會計師事務(wù)所和其審計客戶間任何型式的契約關(guān)系會影響會計師的獨立性，限制此種契約關(guān)系存在的結(jié)果，可能會導(dǎo)致反競爭、剝奪顧客的權(quán)益以致顧客花費高成本而購買低品質(zhì)的服務(wù)。AICPA則認為只要符合Rule101-12的規(guī)定，對契約關(guān)系的任一方財務(wù)上的影響不重大即可。
Lowe and Pany（1995）以實驗設(shè)計方法研究銀行貸款經(jīng)理對貸款決策的反應(yīng)，認為六大會計師事務(wù)所和美國SEC對于事務(wù)所和審計客戶間契約關(guān)系的爭論主要在于契約關(guān)系的種類不同，六大會計師事務(wù)所認為承包或轉(zhuǎn)包契約和共同投資的性質(zhì)有差別。承包或轉(zhuǎn)包契約是指，任一個參與承包或轉(zhuǎn)包契約的個體是個自負責(zé)其所執(zhí)行的服務(wù)，并且每個個體因其提供的服務(wù)而獲得報酬；共同投資則是指參與的個體共同集資，并直接分享共同努力的成果，然而美國SEC卻未將契約關(guān)系的性質(zhì)區(qū)分開來而一律禁止。Lowe and Pany（1995）以三類不同的契約關(guān)系探討財務(wù)報表使用者對于契約關(guān)系影響會計師獨立性之認知程度，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：（1）在會計師事務(wù)所內(nèi)職能分工（執(zhí)行顧問服務(wù)與審計服務(wù)的部門分開）的程度愈多，對獨立性的質(zhì)疑愈少；（2）契約關(guān)系的種類不會影響貸款經(jīng)理對獨立性的認知；（3）連續(xù)的契約關(guān)系相較于一次的契約關(guān)系（個案計劃方式）對獨立性的影響是較負面的。
除了契約關(guān)系的種類外，Lowe and Pany（1996）再次以財務(wù)分析師為樣本，測試契約關(guān)系對獨立性認知的影響。其中針對會計師事務(wù)所內(nèi)審計及顧問服務(wù)職能分工程度一項的研究發(fā)現(xiàn)，不論事務(wù)所是成立另一專門提供管理咨詢服務(wù)的合伙組織，或?qū)徲嬇c管理咨詢服務(wù)部門分離，都不會影響財務(wù)報表使用者對會計師獨立性的認知。
四、美國有關(guān)獨立性之最新規(guī)定
關(guān)于會計師獨立性的要求，美國一直持續(xù)的對有關(guān)規(guī)定修正及注意，其中以美國SEC最為嚴格，SEC于2000年8月起針對簽證會計師提供審計客戶及其關(guān)系企業(yè)的非審計服務(wù)，基于獨立性的考量，提議將下列10項服務(wù)類型禁止或限制，分別是：會計或其它有關(guān)客戶會計紀錄或財務(wù)報表之服務(wù)、財務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計及導(dǎo)入、評估或鑒價服務(wù)、精算服務(wù)、內(nèi)部稽核外包、管理階層職能、人力資源、交易經(jīng)紀人或投資顧問或投資銀行服務(wù)、法律服務(wù)及專家服務(wù)等10項，經(jīng)過數(shù)次的公聽會后，于2000年11月定案，通過其中的7項限制，而財務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計及導(dǎo)入、內(nèi)部稽核外包及專家服務(wù)三項則是修正通過或是并未通過。其中與信息科技咨詢服務(wù)有關(guān)之財務(wù)信息系統(tǒng)之設(shè)計及導(dǎo)入一項，SCE將來會制定一些指引，并規(guī)定自2001年2月起，上市公司每年應(yīng)揭露支付予會計師的審計公費、信息科技咨詢服務(wù)之公費及其它所有服務(wù)公費，以期做到透明化。并且公司的監(jiān)察委員會（Audit Committee）應(yīng)在公開說明書上聲明其在考量簽證會計師之獨立性時，業(yè)已考量簽證會計師提供非審計服務(wù)的程度。
有鑒美國已開始對契約關(guān)系廣泛討論，而臺灣對會計師事務(wù)所與審計客戶間的契約關(guān)系既無明確定義與規(guī)范，亦無似AICPA Rule101-12中的細項規(guī)定，故本研究擬從信息科技咨詢服務(wù)需求與供給的角度，以問卷調(diào)查方式實證分析此項議題。
參、研究設(shè)計
一、 研究主題
本研究之主要目的是以信息科技咨詢服務(wù)為例，探討臺灣會計師事務(wù)所與審計客戶發(fā)展契約關(guān)系有關(guān)獨立性之問題。主要的研究問題有四，依序說明如下：
主題一：了解信息科技咨詢服務(wù)之潛在需求情況為何。
主題二：會計師事務(wù)所在非查核簽證及非表達意見期間，以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢服務(wù)，是否不會影響會計師獨立性。
主題三：會計師事務(wù)所以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢服務(wù)時，事務(wù)所之專業(yè)能力愈強、組織結(jié)構(gòu)愈高 及競爭能力愈大，是否愈不會對會計師獨立性造成影響。
主題四：會計師事務(wù)所以契約關(guān)系方式提供信息科技咨詢服務(wù)時，會計師是否應(yīng)該遵守中華民國會計師職業(yè)道德規(guī)范公報中所列之獨立性規(guī)定。
二、 問卷設(shè)計
本研究參考AICPA Rule101-12有關(guān)契約關(guān)系之規(guī)定與相關(guān)文獻內(nèi)容，發(fā)展本研究之量表，以衡量信息科技咨詢服務(wù)之需求者與提供者對于事務(wù)所采行契約關(guān)系發(fā)展業(yè)務(wù)之態(tài)度，以及其它因素對事務(wù)所契約關(guān)系與獨立性之間的關(guān)聯(lián)可能造成的影響。問卷題型主要采用Likert量表，依其同意程度分為五個等級（數(shù)字愈大代表遇同意該陳述句），其它尚有排序題、復(fù)選題等開放式題型，希望藉此了解各組受測者對相關(guān)問題的看法及之間的差異。問卷初步設(shè)計完成后，經(jīng)過指導(dǎo)教授、五位執(zhí)業(yè)會計師、研究所師長與三位企業(yè)財務(wù)經(jīng)理進行預(yù)試(pilot test)，再參酌他們之意見后與指導(dǎo)教授進行修正后定稿。根據(jù)有效回函分析，問卷之Cronbach 系數(shù)為0.8647，故本問卷之信度已達可接受水準 。
三、 研究對象與資料來源
本研究以臺灣執(zhí)業(yè)會計師、臺灣上市公司財務(wù)經(jīng)理與政府主管機關(guān)人員三類不同群體為研究對象。有鑒于臺灣執(zhí)業(yè)會計師多有承辦企業(yè)之財務(wù)簽證、稅務(wù)簽證及其它咨詢服務(wù)，對于會計師應(yīng)遵行之法律及職業(yè)道德規(guī)定有一定程度之了解，故選擇執(zhí)業(yè)會計師為本研究之調(diào)查對象，代表信息科技咨詢服務(wù)提供者之立場。另一方面，信息科技咨詢服務(wù)需求者之立場則以臺灣上市公司為代表，隨著信息科技技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)達，大規(guī)模之企業(yè)為了因應(yīng)交易型態(tài)的改變及提升內(nèi)部信息處理的速度，e化的需求日益增多，且規(guī)模較大的企業(yè)較有足夠的經(jīng)費來支付外購的咨詢費用，而一般上市公司規(guī)模皆具有一定之資本額度，故本研究選擇以上市公司代表需求者的立場，另考慮問卷內(nèi)容與會計師事務(wù)所提供信息科技咨詢服務(wù)有關(guān)，且涉及會計師獨立性之問題，為避免填答者為非商學(xué)背景者而對問卷內(nèi)容不知所云造成誤答情況，問卷寄發(fā)對象則以財務(wù)經(jīng)理為主。本研究另外選取主管機關(guān)人員為研究對象，冀能在研究結(jié)果中輔以監(jiān)督者之角色，探討除了供給者與需求者之意見外，身為管理監(jiān)督與制定法令之主管機關(guān)，對于未來臺灣會計師事務(wù)所契約關(guān)系的發(fā)展抱持何種態(tài)度與立場。但因此部分之研究對象數(shù)量較少，故本研究仍是以執(zhí)業(yè)會計師及上市公司財務(wù)經(jīng)理之研究結(jié)果為主，政府主管機關(guān)人員部分之研究結(jié)果作為輔助參考。
在資料來源方面，執(zhí)業(yè)會計師以「臺北市會計師公會及臺灣省會計師公會90年會員名錄」為主進行分層完全隨機抽樣，主要分成五大 會計師事務(wù)所及非五大會計師事務(wù)所寄發(fā)問卷，共寄發(fā)425份。上市公司財務(wù)經(jīng)理則以「臺灣經(jīng)濟新報數(shù)據(jù)庫」中TEJ數(shù)據(jù)庫所載之上市公司基本資料為主，以截至2001年底之上市公司為本研究發(fā)函對象，采用隨機取樣寄發(fā)500份問卷，合計各組受測者共計發(fā)945份。本研究問卷自民國90年12月底起陸續(xù)寄發(fā)，至1月31日止為問卷截止日，期間并利用網(wǎng)絡(luò)問卷對尚未回函之問卷進行二次催收，總計收回165封問卷，問卷回收率達16.5%，其中無效問卷9份，可用來分析之有效問卷156份。
肆、實證結(jié)果與分析
一、 研究對象之基本數(shù)據(jù)
本研究之對象主要分成三類，分別是執(zhí)業(yè)會計師、上市公司財務(wù)經(jīng)理與政府主管機關(guān)人員。會計師依據(jù)其所屬事務(wù)所合伙人數(shù)多寡區(qū)分樣本規(guī)模大?。簣?zhí)業(yè)會計師1人者為「個人事務(wù)所」，執(zhí)業(yè)會計師2人以上不含五大則為「非五大事務(wù)所」，另外則是「五大事務(wù)所」。表1顯示回函樣本中會計師占43.6%，上市公司占49.4
