摘要：由于會計準(zhǔn)則與稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟關(guān)系、服務(wù)于不同的目的，致使二者在假設(shè)、原則和其他具體事務(wù)的處理上存在差異。
關(guān)鍵詞：會計稅務(wù)差異
2006年財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2007年1月1日起施行。同時，財政部還印發(fā)了38項具體準(zhǔn)則(以下簡稱新準(zhǔn)則)，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。但由于會計準(zhǔn)則與稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟關(guān)系、服務(wù)于不同的目的，致使二者在某些方面存在差異。
一、新會計法與稅法在假設(shè)上的差異
基本會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計假設(shè)主要有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等四個假設(shè)。企業(yè)所得稅是根據(jù)某個會計主體，在一定會計期間內(nèi)取得所有收入，扣除稅法允許的成本、費用、稅金及損失后，按應(yīng)納稅所得額的一定比例計算征收。因此，在計算企業(yè)所得稅時，依據(jù)了兩項會計假設(shè)，即會計主體假設(shè)與會計分期假設(shè)。但我國正處于建立健全市場經(jīng)濟體制的過程中，承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等多種經(jīng)營方式存在，這些經(jīng)營方式很不規(guī)范，因此在計算企業(yè)所得稅時就產(chǎn)生一些問題：一是會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù)的，并不確認具體的經(jīng)營者個人，而企業(yè)所得稅對承包經(jīng)營者征稅恰恰相反，只確認承包經(jīng)營者個人，不確認法人；二是計征所得稅時，承包方按承包經(jīng)營期為納稅義務(wù)期，而發(fā)包方是按會計期間(會計年度)納稅，當(dāng)會計期間與承包期不一致時，就產(chǎn)生矛盾。
二、新會計法與稅法在原則上的差異
1、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
企業(yè)所得計算基礎(chǔ)通常有兩種：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制，二是收付實現(xiàn)制?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”，目的在于使各個會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到正確和一致的反映，向內(nèi)部和外界提供真實公允的會計信息。根據(jù)該條規(guī)定的要求進行的會計核算，企業(yè)的收入中包含了已經(jīng)交貨但尚未收款的賒銷收入(應(yīng)收賬款)，費用中包括了已經(jīng)支出但尚未攤?cè)胭M用的損耗(待攤費用)；企業(yè)預(yù)收的貨款不計入當(dāng)期收入而延至符合收入確認條件時才計入，企業(yè)以后支付的費用可按規(guī)定預(yù)提。這樣確認的收入和費用，乃至由此計算出的損益，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。當(dāng)今世界各國的稅法都采用了財務(wù)會計中的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為稅務(wù)會計的基礎(chǔ)，使會計準(zhǔn)則與稅法在這方面基本一致；但將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于稅法時，與會計準(zhǔn)則存在某些差異。比如，稅法在確定應(yīng)稅所得時，并不完全遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。會計準(zhǔn)則在計算企業(yè)所得時遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅法卻規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營所得的計量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得(股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)收益、特許權(quán)使用費以及營業(yè)外收益等)則貫徹收付實現(xiàn)制原則。如利息收入的確認、資產(chǎn)收益的確認、特許權(quán)使用費確認等，都是在收到現(xiàn)金時記賬。
2、謹慎原則
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用”，明確規(guī)定財務(wù)會計在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時，也要遵循謹慎原則。謹慎原則要求會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應(yīng)合理地確認可能發(fā)生的損失和費用。然而，“可能發(fā)生”是一種帶有預(yù)見性的東西，具有一定的主觀因素，其標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)看來有可能偏緊，而在國家看來有可能過松，由此引起國家與企業(yè)在社會分配利益上的分歧。在財政需要與維護稅基的兩難選擇中，立法機關(guān)往往偏重財政收入考慮，忽視謹慎原則的要求。
長期以來，由于謹慎原則的應(yīng)用會導(dǎo)致企業(yè)利潤的減少，按此確定的收入分配將導(dǎo)致財政收入的下降，稅法對謹慎原則一直持否定態(tài)度。隨著新會計準(zhǔn)則的頒布，會計國際化大勢所趨，稅法也應(yīng)從維護稅基的角度出發(fā)，在扣除減值準(zhǔn)備、與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的成本費用支出據(jù)實列支等方面充分體現(xiàn)謹慎原則的要求。
三、新會計法與稅法在其他處理上的差異
1、借貸記賬法
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬”。根據(jù)借貸記賬法的原理，任何一項經(jīng)濟活動的發(fā)生，都會引起會計要素的變化。但其變化規(guī)律不外乎以下三種情況：一是實物資產(chǎn)和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化；二是權(quán)益和負債形式的轉(zhuǎn)化；三是實物資產(chǎn)和權(quán)益發(fā)生變化。特別是實物資產(chǎn)與權(quán)益的變化會引起稅收的變化。由于資產(chǎn)交易和收益交易的會計處理方法不同，而在制定稅法時沒有考慮借貸記賬的原理，造成稅務(wù)處理的結(jié)果不同。例如，甲方以土地使用權(quán)，乙方以資金入股，成立合營企業(yè)，共擔(dān)風(fēng)險，共享利潤。合資后資產(chǎn)變成了權(quán)益，合資后6個月，甲方提出退股。乙方以市價購買了甲方的權(quán)益。按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，股權(quán)交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結(jié)果是股權(quán)的轉(zhuǎn)移，但形式上由資產(chǎn)交易變成權(quán)益交易，而實際上是逃避了應(yīng)交納的營業(yè)稅等。熟悉稅法的納稅人可以利用會計方法，先將資產(chǎn)變成資本，然后再進行交易，從而實現(xiàn)少繳稅款的目的。
2、企業(yè)改制、兼并和重組
企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，根據(jù)評估增值確認其價值。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的改制兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。為鼓勵有正常經(jīng)營需要的企業(yè)的改組活動（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等），不增加企業(yè)改組的稅負，又防止企業(yè)以改組為名，隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)逃避繳納企業(yè)所得稅，財政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定“，在企業(yè)的改組活動中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整”。
3、非貨幣性交易
會計準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易的計價方法是按換出資產(chǎn)的賬面價值計價入賬，而不是以公允價值計價入賬。由于非貨幣性交易將實質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易，減少了國家稅收，但稅法對此并沒有做出相應(yīng)的規(guī)定。因這種交換而取得的收入是一種特殊形態(tài)的收入，稅務(wù)會計需要采用特別的方法予以確認和計量。
作者:浙江省舟山市安信稅務(wù)師事務(wù)所徐凌燕
