摘 要 結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則—租賃》和稅法的若干相關(guān)規(guī)定，對先出租再出售開發(fā)產(chǎn)品的賬務(wù)處理及納稅籌劃進(jìn)行了討論，并舉例進(jìn)行剖析，供企業(yè)同仁開展租賃業(yè)務(wù)，規(guī)范會計核算，進(jìn)行科學(xué)合理的納稅籌劃參考。
關(guān)鍵詞 先出租再出售 賬務(wù)處理 納稅籌劃
國稅發(fā)[2003]45號文規(guī)定：“企業(yè)對租賃資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理時，應(yīng)按《企業(yè)會計制度》正確區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃”，“將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實現(xiàn)”，“將待銷開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”國稅發(fā)[2003]83號文又規(guī)定“將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)”視同銷售行為確認(rèn)收入。
可見，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品出租可劃分為融資租賃、經(jīng)營租賃和臨時性租賃,作為融資租賃、經(jīng)營租賃的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)轉(zhuǎn)做經(jīng)營性資產(chǎn)，視同銷售交納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅；臨時租賃不轉(zhuǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)，只就租金交納營業(yè)稅，無需交納其他流轉(zhuǎn)稅。
1 經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理
出租人在“出租開發(fā)產(chǎn)品”下設(shè)二級科目：出租產(chǎn)品、出租產(chǎn)品攤銷。業(yè)務(wù)發(fā)生時，按如下分錄進(jìn)行會計核算：
（1）將開發(fā)產(chǎn)品出租時。
借：出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品（原價）
貸：開發(fā)產(chǎn)品
（2）出租開發(fā)產(chǎn)品收取租金，計提折舊。
借：銀行存款 貸：主營業(yè)務(wù)收入
借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷（累計折舊）
（3）出售出租開發(fā)產(chǎn)品，結(jié)轉(zhuǎn)成本。
借：銀行存款 貸：主營業(yè)務(wù)收入
借：主營業(yè)務(wù)成本 出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷
貸：出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品
（4）計算交納營業(yè)稅。
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅
借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅 貸：銀行存款
承租人不計經(jīng)營租賃資產(chǎn)，只在支付租金時作如下會計核算
借：主營業(yè)務(wù)成本（或管理費用） 貸：銀行存款
2 融資租賃承租人的賬務(wù)處理
融資租賃租入固定資產(chǎn)以租賃開始日固定資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者較低者作為入賬價值。最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余額。
例1：甲公司承租乙公司生產(chǎn)設(shè)備一臺，每期租金A=10萬元；利率I=5%；租期t=5年；行使廉價購買選擇權(quán)應(yīng)支付的金額F1=0.1萬元；擔(dān)保的租賃資產(chǎn)余額F2=5萬元。
A=10、i=5%、t=5的年金現(xiàn)值公式：
[P/A，i，t]=4.329477
A=10、i=5%、t=5一次支付現(xiàn)值公式：
[P/F，i，t]=0.783526
最低付款額=100 000×5+1 000=501 000元；
最低付款額現(xiàn)值=100 000×4.32947+1 000×0.783526=433 731元
未確認(rèn)融資費用=501 000－433 731
=67 269元
（1）租賃開始日。
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 433 731元 未確認(rèn)融資費用 67 269元
貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 501 000元
（2）支付租賃費時。 借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 100 000元 貸：銀行存款 100 000元
（3）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用。
借：財務(wù)費用—利息支出 13 454元 貸：未確認(rèn)融資費用 13 454元
3 融資租賃出租人的賬務(wù)處理及納稅籌劃
國稅函[2000]514號《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中規(guī)定，對未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的“其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。”
財稅[2003]16號文規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值），減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。實際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費和貸款的利息?！痹撐闹傅臓I業(yè)額是整個租賃期的營業(yè)額，如果以直線法折算本期的營業(yè)額，其計算公式為：
本期營業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部價款和價外費用－租賃資產(chǎn)實際成本）×（本期天數(shù)／總天數(shù)）
租賃資產(chǎn)實際成本，會計科目為“融資租賃資產(chǎn)”包括購建租賃資產(chǎn)的購入價、關(guān)稅、增值稅、運雜費，保險費、安裝費和借款利息。
應(yīng)收取的全部價款和價外費用即為最低租賃收款額，等于承租方最低租賃付款額。
未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余額-租賃投資總額的現(xiàn)值(租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值)
例2：甲公司是未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的租賃公司，2006年1月，應(yīng)乙公司要求，為其購置一臺大型設(shè)備，設(shè)備買價500萬元，增值稅額85萬元，該設(shè)備預(yù)計使用年限10年。有以下兩種租賃方案可供選擇：
方案1：租期10年，年租金100萬元，租賃期滿，設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)給乙公司。
甲應(yīng)交增值稅=1 000÷117%×17%－85
=60.3萬元
城建稅及教育費附加=60.3×10%
=6.03萬元
印花稅：0.3萬元
甲公司獲利=1 000÷117%－500－6.03－0.3=348.3
7萬元
方案2：租期8年，年租金100萬元，租賃期滿，設(shè)備由甲公司收回，乙公司擔(dān)保余額200萬元。
甲公司應(yīng)交營業(yè)稅=(800+200－585)×5%=20.75萬元
城建稅及教育費附加=20.75×10%
=2.08萬元
印花稅：0.24萬元
甲公司獲利=800+200－585－20.75－2.08－0.24=391.93萬元
由此可見，經(jīng)過籌劃，甲公司如選擇第二方案，將較第一方案多獲利391.93－348.37=43.56萬元。其融資租賃出租方會計處理如下：
（1）購入租賃資產(chǎn)。
借：融資租賃資產(chǎn) 585萬元
貸：銀行存款 585萬元
（2）租賃開始日。
借：應(yīng)收融資租賃款 1 000萬（最低租賃收款額：800+200）
貸：融資租賃資產(chǎn) 585萬元
遞延收益—未實現(xiàn)融資收益 415萬元
（3）每年收租金。
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)收融資租賃款 100萬元
（4）結(jié)轉(zhuǎn)租賃收入。
借：遞延收益—未實現(xiàn)融資收益 51.9萬（415/8）
稅金及附加 2.595萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 51.9萬元
應(yīng)交稅金 2.595萬元
（5）期末，收回租賃資產(chǎn)。
借：融資租賃資產(chǎn) 200萬元
貸：應(yīng)收融資租賃款 200元
例3：丙房地產(chǎn)公司應(yīng)乙公司的要求，以融資租賃方式將一棟寫字樓出租。該樓成本價600萬元，租賃期10年，年租金100萬元，租賃期滿，乙公司以50萬元購買該寫字樓。
最低租賃收款額=100×10+50
=1 050萬元
未實現(xiàn)融資收益=1 050－600
=450萬元
其融資租賃出租方會計處理如下：
租賃開始日：
借：融資租賃資產(chǎn) 600萬元
貸：開發(fā)產(chǎn)品 600萬元
借：應(yīng)收融資租賃款 1 050萬元
貸：融資租賃資產(chǎn) 600萬元 遞延收益—未實現(xiàn)融資收益 450萬元
每年收租金：
借：銀行存款 100萬元
貸：應(yīng)收融資租賃款 100萬元
結(jié)轉(zhuǎn)租賃收入：
借：遞延收益—未實現(xiàn)融資收益45萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 45萬元
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 2.25萬元
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅 2.25萬元
收回廉價購買權(quán)的金額；融資租賃財產(chǎn)轉(zhuǎn)移。
借：銀行存款 50萬元
貸：應(yīng)收融資租賃款 50萬元
