一、人力資源成本會計
人力資源成本有廣義和狹義之分，廣義的人力資源成本包括勞動者被企業(yè)雇用之前為了培養(yǎng)自身的勞動能力所花的代價(勞動力受雇前成本)和企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)，人力資源開發(fā)等方面所花的代價(勞動力受雇后成本)；狹義的人力資源成本僅指勞動力受雇后的成本，也是人力資源成本會計要研究的對象，是企業(yè)核算人力投資的基礎(chǔ)[1]。從目前的文獻(xiàn)來看，人力資源成本的計量主要有以下幾種方法：
(一)歷史成本計量法
人力資源的歷史成本包括招聘、選擇、雇用、培訓(xùn)、開發(fā)等成本。人力資源成本包括選拔、聘任、培訓(xùn)和辭退等費(fèi)用，這些費(fèi)用的資本化即為人力資源的歷史成本。在這種方法下，對各會計期間的人力資源投資支出，按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各會計期間終了時將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價值。歷史成本計量法的依據(jù)是職工的取得、開發(fā)及替代成本，其優(yōu)點(diǎn)是計算簡便、可靠性強(qiáng)，并且在這種方法下，人力資源被看作是實物資產(chǎn)，記錄和披露人力資產(chǎn)并不困難，由此帶來的任何一項成本增加都將增加人力資產(chǎn)的價值。人力資產(chǎn)也可以相似的方式進(jìn)行攤銷。這種方法的局限性在于沒有人力資源在服務(wù)過程中的整體價值，并由于分期攤銷，其價值持續(xù)減少，而在實務(wù)中，人力資源的價值應(yīng)隨著時間推移、經(jīng)驗的增加而減少。
(二)重置成本計量法
它是指在當(dāng)前物價水平下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出進(jìn)行資本化的方法。人力資源重置成本包括職務(wù)重置成本和個人重置成本。職務(wù)重置成本是從職位角度計量企業(yè)在現(xiàn)時條件下取得和培訓(xùn)特定職位需求的人力資源所必須付出的費(fèi)用支出；個人重置成本是從個人計量企業(yè)在現(xiàn)時條件下取得和培訓(xùn)具有同等服務(wù)能力的人力資源所必須付出的費(fèi)用支出。這種方法考慮了人力資源價值的變化，反映了人力資源的現(xiàn)時價值，有助于管理決策，有利于人力資源的價值保全。但由于按重置成本對人力資源估價，在一定程度上脫離了傳統(tǒng)會計模式，而且重置成本估價的難度和工作量很大，不可避免的帶有主觀性，使信息的可比性下降，因而應(yīng)限制其應(yīng)用范圍。
(三)機(jī)會成本計量法
指一個雇員或一個部門中一群雇員的機(jī)會成本是以其他部門對這些雇員提出的標(biāo)價為基礎(chǔ)進(jìn)行計算的。人力資源的價值根據(jù)某個雇員在可替用途中所具有的價值來決定。這種方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟(jì)價值，但與傳統(tǒng)會計模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動性較大且機(jī)會成本易于獲得的企業(yè)。同時，這種方法的最大缺陷是沒有考慮那些作為一項資產(chǎn)但并非稀缺的雇員們，或一個僅擅長干某項工作而對其他工作一無所知的雇員其價值將會是零，這個問題可能會誤導(dǎo)根據(jù)整個組織搜集的信息。
(四)標(biāo)準(zhǔn)成本計量法
在這種方法下，招聘、雇用、培訓(xùn)和開發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)成本針對每一級別的雇員進(jìn)行累計。這種方法僅適用于控制目的和差異分析，也是有分期攤銷的缺陷。
人力資源成本計量法是將人力資源取得成本和開發(fā)成本作為人力資源計量的基礎(chǔ)。取得成本是指取得一個新職工所必須付出的代價，包括招募、選拔、雇用和就職成本。開發(fā)成本是指培訓(xùn)一個員工使其達(dá)到某個職位預(yù)期業(yè)績水平或提高其技能所須付出的代價，包括培訓(xùn)成本、必要的薪金、補(bǔ)助等。人力資源成本計量法實際上并不能反映人力資源的真實價值。因為企業(yè)發(fā)生的教育、培訓(xùn)、招聘等人力資源支出僅僅是形成人力資源的全部投資的一部分，更多的人力資源的投資是由企業(yè)以外的社會和家庭來完成的。如果以人力資產(chǎn)成本作為人力資產(chǎn)的入賬金額就等于只承認(rèn)體現(xiàn)在勞動者身上的由企業(yè)投資形成的那一部分價值，忽視了勞動者價值的真實存在，是一種不完全價值，因而不能為企業(yè)和外界信息使用者提供決策有用的人力資源信息。此外，人力資產(chǎn)成本計量法無法合理反映勞動者應(yīng)享有的權(quán)益數(shù)額。貢獻(xiàn)大的職工本應(yīng)享受更多的權(quán)益，但在人力資源成本計量法下無法體現(xiàn)人力資源的貢獻(xiàn)大小，所以無法合理計量勞動者應(yīng)享有的權(quán)益數(shù)額[2]。
二、人力資源價值會計
人力資源價值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟(jì)利利益的潛在勞動能力，人在運(yùn)用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人內(nèi)在的勞動能力的價值只能推測、判斷而無法準(zhǔn)確計量，但它創(chuàng)造的外在的價值卻是可以計量的。對人力資源價值的計量可以以過去創(chuàng)造的價值為計量基礎(chǔ)，也可以以將來能創(chuàng)造的價值為計量標(biāo)準(zhǔn)。對于這種價值的計量不可能絕對準(zhǔn)確，而只能用推算的方法。常見的人力資源價值計量方法有以下幾種：
(一)未來工資報酬折現(xiàn)法
該方法將員工未來若干年的工資報酬在企業(yè)受益期限內(nèi)按一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，所得現(xiàn)值之和即為人力資源的價值。
這種方法是建立在該職工在其全部服務(wù)生涯中在同一組織中終身從事一個職業(yè)的前提下，并且僅以職工工資作為計量人力資源價值的基礎(chǔ)。因此，此種方法有一定的局限性：1．以工資作為人力資源價值的基礎(chǔ)，但實際上人力資源的價值可能低于或高于其工資額，因此準(zhǔn)確性較差；2．人員流動性的日益加強(qiáng)使得企業(yè)正確估計其人力資源的受益期限變得十分困難；3．貼現(xiàn)率的選擇具有一定的主觀性，給企業(yè)帶來隨意調(diào)節(jié)賬面人力資源價值的機(jī)會。
(二)調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法
美國的赫曼森教授提出以效率因素作為未來工資報酬的調(diào)整值，以調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)值來計算人力資源價值。他認(rèn)為由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平存在差別，因而企業(yè)職工的未來工資報酬的折現(xiàn)值應(yīng)乘以一個效率系數(shù)，這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，以調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。
這種方法仍以工資為計量基礎(chǔ)，對于盈利水平高于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)來說，效率系數(shù)大于1，其計算結(jié)果大于未來工資報酬折現(xiàn)法計算的結(jié)果。因為這一計算結(jié)果不僅包含了人力資源的交換價值，還包括了部分剩余價值，即企業(yè)超過同行業(yè)平均盈利水平的價值。但對于那些盈利水平低于同行業(yè)平均盈利水平的企業(yè)來說，其效率系數(shù)小于1，所計算的結(jié)果小于未來工資報酬折現(xiàn)法計算的結(jié)果，不僅沒有包含人力資源的剩余價值，連交換價值也沒有完全包括，因而這種方法明顯低估了人力資源的價值[3]。
(三)非購入商譽(yù)法
該方法將企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)總投資額的比率作為人力資源的價值。這種方法是一種將企業(yè)的超額利潤按照資本化的程序確認(rèn)為人力資源價值的方法。它不僅沒有計算人力資源的交換價值，而且剩余價值也只計算了一部分，因為企業(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值。此外，按照這種計算方法，當(dāng)企業(yè)的實際利潤等于或低于同行業(yè)平均利潤時，該企業(yè)人力資源就沒有價值，違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟(jì)資源的原理。
(四)經(jīng)濟(jì)價值法
即將企業(yè)未來收益中視為人力資源投資創(chuàng)造的部分的折現(xiàn)值作為人力資源的價值。此種方法的優(yōu)點(diǎn)在于：1．是將企業(yè)擁有或控制的人力資源的潛在價值數(shù)量化、信息化，對人力資源的價值充分計量，促使人們不致因為實物資產(chǎn)價值低估而輕視企業(yè)，即避免了低估企業(yè)價值；2．符合勞動者權(quán)益的定義，使勞動者的收益分配與其所作貢獻(xiàn)基本一致。但企業(yè)未來收益是人與物質(zhì)資源等多種經(jīng)濟(jì)資源綜合作用的貢獻(xiàn)份額，所以此法含有很大的預(yù)測成分，人力資源的計量的可靠性受到了影響，在實務(wù)中也較難操作。
(五)未來收益折現(xiàn)法
該方法認(rèn)為人力資源價值在于其能夠提供未來的收益，因此將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。這種方法計量群體人力資源價值時，注重人力資源數(shù)量在整個企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，以使企業(yè)有限資金用于最佳決策。其缺點(diǎn)是未來凈收益是一個估計值，具有主觀性和不確定性，且人力資源價值受多種因素影響，并不一定與投資比例呈線性關(guān)系。另外，該方法未反映人力資源的交換價值，即工資部分，低估了人力資源的價值。
上述幾種計量人力資源價值的計量方法，都帶有一定的片面性，其計算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價值的全部。因此應(yīng)在目前這些計量方法的基礎(chǔ)上，探討一種能全面反映人力資源的剩余價值的計量方法，使其既包含人力資源的交換價值，又包含人力資源的剩余價值。采取綜合報酬收益折現(xiàn)法能達(dá)到這一目的。所謂綜合報酬收益折現(xiàn)法，實際上是未來工資報酬折現(xiàn)法和未來收益折現(xiàn)法的結(jié)合。未來工資報酬折現(xiàn)法計算的是人力資源的交換價值，未來收益折現(xiàn)法計算的是人力資源的剩余價值，二者之和恰好是人力資源的總價值。這種先分后合的計量方法有其獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)。未來工資報酬折現(xiàn)法計算的是人力資源的交換價值，可以為人力資源成本會計提供未來預(yù)測信息，有利于企業(yè)比較并及時調(diào)整人力資源成本，加強(qiáng)對人力資源成本的管理；未來收益折現(xiàn)法計算的是人力資源的剩余價值，可以使企業(yè)管理人員了解企業(yè)的人力資源在未來一定期間可能為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益，有利于企業(yè)進(jìn)行投資報酬分析，采取更有利的措施進(jìn)行人力資源的管理。兩者之和作為企業(yè)人力資源的總價值，代表著企業(yè)擁有的全部人力資源的使用價值，為企業(yè)的投資決策提供了有益數(shù)據(jù)。
人力資源成本會計和人力資源價值會計在會計實務(wù)中的相應(yīng)關(guān)系到底是怎樣的呢?通常情況下，對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會計的方法。這是因為，一方面，成本數(shù)據(jù)的獲得較為方便，獲得的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性改動數(shù)據(jù)，粉飾報表；另一方面，會計遵循穩(wěn)健主義原則，人力資源價值會計所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異。而且市場經(jīng)濟(jì)條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度地貼近人力資源的價值，再者，人力資源會計需融入現(xiàn)行會計體系，根據(jù)目前會計制度，無形資產(chǎn)的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于資產(chǎn)，所以，也應(yīng)該按實際成本來反映[4]。但人力資源價值會計也并非一無用處，它能夠避免成本會計低估人力資源價值的弊端，同時，也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。因此，人力資源價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策等方面運(yùn)用得更為廣泛。
[參考文獻(xiàn)]
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[2][美]加里．S．貝克爾．人力資本[M]．北京：北京大學(xué)出版社，1993．
[3]王文穎．工資理論與工資管理[M]．北京：中國勞動出版社，1997．
[4]張文賢．人力資源會計制度設(shè)計[M]．北京：立信會計出版社，1999．
本文轉(zhuǎn)載自《南陽師范學(xué)院學(xué)報》
