【摘要】 本文通過(guò)回顧我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生和發(fā)展動(dòng)因進(jìn)行了深入剖析，提出了我國(guó)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的相應(yīng)策略。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；發(fā)展動(dòng)因；國(guó)際化應(yīng)對(duì)
一、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程
任何社會(huì)制度都不是憑空存在的，總有它產(chǎn)生的客觀(guān)條件和必然性，有其存在的社會(huì)環(huán)境，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不例外。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種社會(huì)游戲規(guī)則，也是一種公共物品。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過(guò)程并最終上升為一種政治化的程序。而任何社會(huì)游戲規(guī)則都具有調(diào)解人與人之間社會(huì)關(guān)系的功能。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)產(chǎn)生影響信息使用者決策、影響利益相關(guān)者之間經(jīng)濟(jì)利益分配的“經(jīng)濟(jì)后果”。所以，只要存在利益相關(guān)者利益上的差別，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化傾向和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的經(jīng)濟(jì)后果就必然存在。實(shí)際上，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生之日起，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化傾向和經(jīng)濟(jì)后果就客觀(guān)地存在著，只是由于初期程度較輕或受人們認(rèn)識(shí)水平的限制而暫時(shí)未能被“發(fā)現(xiàn)”和“解釋”。
美國(guó)是產(chǎn)生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早的國(guó)家，自20 世紀(jì)30年代中后期就開(kāi)始了其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的歷程。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定真正受到企業(yè)界及社會(huì)各界廣泛而積極的關(guān)注和參與則是20 世紀(jì)60年代才開(kāi)始的( Zeff,1978)。而且，國(guó)外已經(jīng)有實(shí)證研究和規(guī)范研究成果證實(shí)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的經(jīng)濟(jì)后果和制定過(guò)程的政治化色彩。
我國(guó)于1992年11月制定了第一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，之后，我國(guó)又陸續(xù)制定了16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布不可能一蹴而就，為了防止出現(xiàn)制度空當(dāng)，我國(guó)在發(fā)布和實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還不斷地制定、修改會(huì)計(jì)制度，2000年還制定了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本協(xié)調(diào)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，進(jìn)而形成了國(guó)際上少有的“準(zhǔn)則”和“制度”并行的會(huì)計(jì)規(guī)則結(jié)構(gòu)。但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和我國(guó)改革開(kāi)放程度的加大，中國(guó)的會(huì)計(jì)走向國(guó)際化已成為共識(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》許多內(nèi)容已經(jīng)不適合經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)的發(fā)展，與后來(lái)頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》以及相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度不一致。因此，修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,構(gòu)建中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已是大勢(shì)所趨。2005年6月2日財(cái)政部向外發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(征求意見(jiàn)稿)廣泛征求意見(jiàn)。2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。完善后的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成?；緶?zhǔn)則在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假定、會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類(lèi)。而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南則類(lèi)似于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，主要對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)分錄的編制和報(bào)表的填報(bào)等操作層面的內(nèi)容做出示范性指導(dǎo)。新準(zhǔn)則的全面出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同的新時(shí)期。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)展歷史說(shuō)明了人們?cè)趯で笙驕p少信息不對(duì)稱(chēng)方面所走過(guò)的艱難歷程。在資本市場(chǎng)中，在上市公司與投資人之間，在上市公司相互之間，最重要的信息媒介是財(cái)務(wù)報(bào)告信息。真實(shí)、公允的財(cái)務(wù)信息是保護(hù)投資人利益和完善資本市場(chǎng)的必要保證。
?。ㄒ唬榱藴p少以致消除信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)造成了現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，兩權(quán)分離又產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者與使用者的分離，使用者處于企業(yè)外部，這就使他們與企業(yè)管理當(dāng)局占用企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息不對(duì)稱(chēng)。不力求減少以致消除這一現(xiàn)象，資本市場(chǎng)是建立不起來(lái)的，即使建立了，由于得不到投資人的信任也難以完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠消除或減少信息不對(duì)稱(chēng)的理由如下：一是可以節(jié)約交易費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制度安排的一種方式，必然遵循交易成本最低原則來(lái)制訂。由于其適用范圍廣，邊際實(shí)施成本較低，因而具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。同時(shí)，政府參與制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又具有強(qiáng)制性，在實(shí)施中必然會(huì)減少交易費(fèi)用的發(fā)生。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以節(jié)約交易費(fèi)用，增進(jìn)社會(huì)福利。二是協(xié)調(diào)相關(guān)者利益。由于會(huì)計(jì)信息本身具有不完全透明性，必然會(huì)引起會(huì)計(jì)信息各利益相關(guān)者之間的沖突與對(duì)抗。解決的辦法是讓各利益相關(guān)者進(jìn)行充分的博弈，當(dāng)博弈最終達(dá)到“納什均衡”狀態(tài)時(shí)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則成為各方普遍接受的規(guī)章制度，并可以使其利益得到有效的協(xié)調(diào)。三是激勵(lì)與約束雙向作用。由于委托代理關(guān)系的存在，使得委托方與代理方信息不對(duì)稱(chēng)。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了各種行為的作用范圍及相應(yīng)的利益，同時(shí)說(shuō)明違規(guī)的后果及所必須付出的代價(jià)，因而可以降低委托人與代理人之間信息不對(duì)稱(chēng)程度。四是保證會(huì)計(jì)信息的客觀(guān)真實(shí)性。隨著兩權(quán)分離程度的提高，委托代理關(guān)系呈多元化和復(fù)雜化趨向，委托人對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)客觀(guān)性的需求漸趨強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠保證會(huì)計(jì)信息的客觀(guān)真實(shí)，降低了逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象的發(fā)生，從而可以有效地保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的利益，保證投資交易的達(dá)成，提高交易效率。
?。ǘ?huì)計(jì)實(shí)踐對(duì)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推動(dòng)作用
世界最大的能源交易商美國(guó)安然公司（Enron Corp.）于 2002 年申請(qǐng)破產(chǎn)，安然事件的背后隱藏著近3 000家特殊目的實(shí)體，所有 SPE 都設(shè)計(jì)為滿(mǎn)足所指定條件的不需合并的實(shí)體，通過(guò)設(shè)計(jì)交易等形式粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表信息，進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，使眾多投資者利益嚴(yán)重受損。安然遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)形式上的遵循來(lái)誤導(dǎo)投資者，從而導(dǎo)致實(shí)質(zhì)上的會(huì)計(jì)信息失真。安然事件之后的世通、施樂(lè)等財(cái)務(wù)欺詐案也相繼浮出水面。
在資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如此周密的美國(guó)，其會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量尚且如此，中國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題就更加令人堪憂(yōu)了。2003 年，財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處，對(duì)涉及金融、保險(xiǎn)、建筑施工等行業(yè)的 152 戶(hù)企業(yè)開(kāi)展了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量調(diào)查。通過(guò)檢查發(fā)現(xiàn)，共有 139 戶(hù)企業(yè)存在資產(chǎn)不實(shí)的情況，144 戶(hù)企業(yè)所有者權(quán)益不實(shí)，16 戶(hù)企業(yè)存在私設(shè)賬簿和小金庫(kù)問(wèn)題。本次檢查情況表明，會(huì)計(jì)信息失真情況比較普遍。
這些企業(yè)造假、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具假審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的案件，暴露出原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善，存在著時(shí)滯性和主觀(guān)性及適用面不夠?qū)挼膯?wèn)題。提高會(huì)計(jì)信息的可信度是制定和不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最重要的目的。如果說(shuō)近幾年美國(guó)出現(xiàn)的系列財(cái)務(wù)丑聞案催生了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，那么，中國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀和近年來(lái)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)出現(xiàn)的諸如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等新事物則是促成新準(zhǔn)則誕生的催化劑。新事物的不斷涌現(xiàn)，迫切需要新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做指導(dǎo)。
?。ㄈ?huì)計(jì)準(zhǔn)則可以最大限度地解決外部性問(wèn)題
企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的微觀(guān)經(jīng)濟(jì)主體，其行為對(duì)市場(chǎng)體系建設(shè)的成敗至關(guān)重要。帕累托改進(jìn)是指通過(guò)某種改進(jìn)，可以在不損害他人福利的情況下能改進(jìn)另一些人的福利。而對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，帕累托狀態(tài)是有效市場(chǎng)的最優(yōu)狀態(tài)，即：最大限度地消除市場(chǎng)失靈問(wèn)題。因而，建立一個(gè)安全有效的市場(chǎng)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的終極目標(biāo)。但企業(yè)以自身利潤(rùn)最大化作為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，因而在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，往往會(huì)忽略企業(yè)行為的社會(huì)成本和效益，而將自身的效益成本分析作為其行為決策的基礎(chǔ)。在企業(yè)的私人成本和其社會(huì)成本不一致的情況下，就會(huì)產(chǎn)生外部性問(wèn)題，即：當(dāng)企業(yè)的私人成本大于社會(huì)成本時(shí)，誠(chéng)實(shí)守信的企業(yè)行為會(huì)產(chǎn)生正的外部性問(wèn)題，企業(yè)的私人行為會(huì)使其他人或單位甚至社會(huì)受益，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品以其私人成本而非社會(huì)成本定價(jià)時(shí)，企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格就高于其在有效市場(chǎng)情況下（即：不存在市場(chǎng)失靈時(shí)）的價(jià)格；相反，當(dāng)弄虛作假企業(yè)的私人成本小于社會(huì)成本時(shí)，企業(yè)的行為會(huì)產(chǎn)生負(fù)的外部性問(wèn)題，即：企業(yè)行為會(huì)增加社會(huì)成本，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品以其私人成本而非社會(huì)成本定價(jià)時(shí)，企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格就低于其在有效市場(chǎng)情況下的價(jià)格。當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)不能以社會(huì)成本為基礎(chǔ)時(shí)，其估價(jià)與社會(huì)估計(jì)出現(xiàn)偏差，社會(huì)資源并不會(huì)按社會(huì)估價(jià)的高低流動(dòng)，而是按市場(chǎng)價(jià)格流動(dòng)，此時(shí)出現(xiàn)市場(chǎng)失靈。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，具有強(qiáng)制性，對(duì)經(jīng)濟(jì)生活中的任何一個(gè)微觀(guān)經(jīng)濟(jì)主體都具有約束作用。它可以通過(guò)其“懲罰”機(jī)制來(lái)提高具有負(fù)外部性的企業(yè)的私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而使產(chǎn)品定價(jià)與社會(huì)成本相接近，更大限度地消除市場(chǎng)失靈問(wèn)題。
（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定源自于各相關(guān)利益集團(tuán)的博弈
當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題已變得箭在弦上、不得不為時(shí)，無(wú)論是政府組織還是專(zhuān)業(yè)性的民間團(tuán)體都在考量由自己來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本與效益。社會(huì)最終選擇誰(shuí)來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是各相關(guān)利益團(tuán)體（包括政府）博弈的結(jié)果。在博弈過(guò)程中，博弈成本也是各團(tuán)體必須考慮的一個(gè)因素。具體到我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體的選擇上，數(shù)十年中央集權(quán)型計(jì)劃經(jīng)濟(jì)以及目前較強(qiáng)的政府職能作用和相對(duì)較弱的會(huì)計(jì)職業(yè)界，形成了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政府主體模式。由于受意識(shí)形態(tài)和路徑依賴(lài)的影響，目前和相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)我國(guó)采取政府主體模式來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有其合理性。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和會(huì)計(jì)環(huán)境（如公司治理結(jié)構(gòu)的改善、獨(dú)立董事制度、外部審計(jì)制度和法制環(huán)境的建立等）的改善，必然呼喚新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。為使制定出來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到公平、公正、公開(kāi)的特性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡可能包括所有利益相關(guān)者的代表，并保證機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體模式的發(fā)展趨向應(yīng)是：以政府為主體或發(fā)起人，任命由來(lái)自會(huì)計(jì)、工商界等熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人組成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)，以“中立”的態(tài)度制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并由政府審核后以法律條款的方式予以確認(rèn)。這樣一來(lái)，既可解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因“公共物品”引起的“動(dòng)力缺失”問(wèn)題，又可解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的專(zhuān)業(yè)性、權(quán)威性和強(qiáng)制約束性問(wèn)題。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化應(yīng)對(duì)策略
新準(zhǔn)則的變化，體現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)。眾所周知，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。而此次新準(zhǔn)則體系中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)、股份支付等方面大膽地嘗試采用了公允價(jià)值，雖然實(shí)施結(jié)果還有待事實(shí)的檢驗(yàn)，但使用公允價(jià)值范圍的放寬已經(jīng)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的趨勢(shì)。
辯證法告訴我們，事物之間是普遍聯(lián)系和永恒發(fā)展的。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不斷發(fā)展和完善的過(guò)程也是國(guó)際間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷協(xié)調(diào)、國(guó)家間不斷溝通的過(guò)程，因此在完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的過(guò)程中，要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化問(wèn)題有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)。
資本全球化內(nèi)在決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化；跨國(guó)公司的發(fā)展和跨國(guó)并購(gòu)、國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化。資本的全球化使得與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的利益方不再局限于一個(gè)國(guó)家，而是放大到不同國(guó)家和不同的人員，那么作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)影響到不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益。因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上進(jìn)行國(guó)際間協(xié)調(diào)是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性決定的，其本質(zhì)是為了維護(hù)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不斷發(fā)展、完善的過(guò)程，也是我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)不斷溝通、磨合的過(guò)程。新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成立后，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，面對(duì)這種趨勢(shì)，我們要采取以下應(yīng)對(duì)措施：一是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)在很大程度上受到政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等環(huán)境因素的制約，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)過(guò)程中，我們不能有整體移植的思想，要謹(jǐn)慎對(duì)待不斷出現(xiàn)的新情況，做到具體問(wèn)題具體分析，充分考慮我國(guó)轉(zhuǎn)軌時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊性；二是積極參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的溝通，吸收其專(zhuān)業(yè)人員與中國(guó)成立專(zhuān)門(mén)委員會(huì)來(lái)共同研究中國(guó)的特殊問(wèn)題。這將較好地解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化與國(guó)家化之間的矛盾；三是加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員的培訓(xùn)，以使會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化過(guò)程中主動(dòng)創(chuàng)新，而不是消極應(yīng)對(duì)、被動(dòng)接受；四是廣泛參與國(guó)際性的學(xué)術(shù)交流活動(dòng)，密切關(guān)注國(guó)際間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展態(tài)勢(shì)，并且讓其他國(guó)家通過(guò)學(xué)術(shù)交流來(lái)了解中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，從而尋求更合理有效的國(guó)際協(xié)調(diào)的途徑。
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