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[摘要]會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。本文研究了會計計量的涵義、要素以及會計計量模式選擇的影響因素，并介紹了FASB與IASB的最新研究成果，以為我國會計準(zhǔn)則的制定及修訂提供一定的參考與借鑒。
[關(guān)鍵詞]會計計量； 計量屬性； 計量單位
一、會計計量的涵義
會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。所謂“計量”，就是“根據(jù)特定的規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項”的活動(葛家澍、林志軍，1990)。美國會計學(xué)家井尻雄士在其《會計計量理論》一書中認(rèn)為：“會計計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)據(jù)額分配于具體事項的過程”。FASB在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中提出“計量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計列財務(wù)報表而確定其金額的過程。這一過程涉及具體的計量基礎(chǔ)。”上述定義雖然在文字表述方面存在一定的差異，但從本質(zhì)上來說。它們存在以下的共同點(diǎn)：
一是會計計量最終是為會計報告服務(wù)的，其真正目的則是達(dá)到為會計目標(biāo)服務(wù)的目的。因此，會計計量原則、方法、模式的選擇要服務(wù)于會計目標(biāo)。正如APB在其1970年的第四號公報中所述：“會計功能在于提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量信息，主要是財務(wù)性質(zhì)。以便作出經(jīng)濟(jì)殊策?！?
二是會計計量中，貨幣單位并不是惟一的計量單位。嚴(yán)格來說，會計計量包括使用價值和貨幣計價兩個方面。使用價值定量是會計計量的最基礎(chǔ)方面，如某資產(chǎn)的容器體積這個數(shù)字。貨幣計量，以適當(dāng)?shù)呢泿懦叨葘⑺_定的使用價值計量以一定的貨幣數(shù)額表現(xiàn)出來。它體現(xiàn)了現(xiàn)代會計要求能綜合、全面、系統(tǒng)地反映計量客體。
二、會計計量的要素
一項完整的計量活動通常包括：選擇衡量標(biāo)準(zhǔn)或?qū)傩?即計量尺度)，如公斤、米、英尺等；確定計量規(guī)則，如計量時按何種方式確定與分配數(shù)量。參照標(biāo)準(zhǔn)是什么；分配具體數(shù)量，即涉及計量對象、計量屬性和計量單位問題。其中，計量對象是指被計量的客體，具體到會計要素上。就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等。計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。我國會計準(zhǔn)則中規(guī)定的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值5種。美國FASB在其發(fā)布的第5號概念公告《企業(yè)財務(wù)報表要素的確認(rèn)和計量》中概括了5種普遍認(rèn)可的計量屬性——?dú)v史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)。FASB在第7號概念公告中又增加了公允價值與現(xiàn)值的概念，并認(rèn)為現(xiàn)值是一個分配方法。通過現(xiàn)值計算是為了探求公允價值。國際會計準(zhǔn)則委員會在《關(guān)于編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)體系》中。從三個方面論述計量屬性：一是若干不同的計量屬性可以被不同程度地加以使用。這些計量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和折現(xiàn)價值。二是對計量屬性和資本保全概念的選擇，將決定在編制財務(wù)報表中會計模式的使用。實(shí)物資本保全概念要求以現(xiàn)行成本為計量屬性，而財務(wù)資本保全概念并不要求使用特定的計量屬性。三是歷史成本在編制財務(wù)報表時經(jīng)常用到，也可以配合其他屬性一起使用。計量單位指不同會計計量標(biāo)準(zhǔn)所運(yùn)用的各種量度單位?？蛇x擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。
三、會計計量模式選擇的影響因素
按照瓦茨和齊默爾曼(Watts and Zimmerman，1979)的觀點(diǎn)。理論只不過是為行動提供一種“行為正當(dāng)”的借口。行動背后的動機(jī)是利益，而各個利益團(tuán)體的利益關(guān)系又不是一致的。這就注定理論的多樣性及在利益團(tuán)體壓力前的軟弱無助。不同的計量模式得出的會計信息可能存在較大差別，使得計量模式的選擇不可避免地帶有利益傾向。會計計量模式選擇的影響因素包括下面三個方面的內(nèi)容：
(一)經(jīng)濟(jì)利益因素
由于會計信息不是抽象的數(shù)字。代表著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。并且，會計信息一旦公開披露，還會直接或間接地造成具有經(jīng)濟(jì)后果的影響。因此，各利益集團(tuán)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然會通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會計準(zhǔn)則的制定過程，進(jìn)而影響會計計量方法的選擇。美國在會計準(zhǔn)則的制訂過程中，就不斷受到各種利益集團(tuán)的干預(yù)。如最早的會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)“會計程序委員會”(CAP)和后來的“會計原則委員會’’(APB)之所以被取代，除他們未能在準(zhǔn)則的基礎(chǔ)理論方面有所進(jìn)展，從而引起會計界的不滿外，一個重要原因是他們在制訂準(zhǔn)則的過程中，受到一些具有重大影響力的利益集團(tuán)的牽制和干預(yù)。美國FASB在制訂關(guān)于股權(quán)報酬(stock basedcompensation)的會計準(zhǔn)則過程中。同樣受到來自企業(yè)界的壓力。
(二)政治因素
政治與經(jīng)濟(jì)在很多情況下是結(jié)合在一起的，其對社會的影響可以說是無處不在。每一個國家會計準(zhǔn)則的制訂，都必然受到政治當(dāng)局的干預(yù)。例如，20世紀(jì)60年代美國國會對APBONo.2中只允許用“遞延法”處理投資貸項進(jìn)行了干預(yù)。迫使APB后來發(fā)布APBO No.4以取代APBO No.2，允許企業(yè)同時在“遞延法”和“流盡法”中進(jìn)行選擇，用以處理投資貸項。
(三)環(huán)境因素
一般來說，無論采取什么計量屬性。都要以能符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。因此，特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對會計計量方法的選擇有著重要的影響。例如在物價穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中。通常采用歷史成本計量，并以名義貨幣作為計量單位；而在物價波動比較頻繁的情況下。則比較偏向采用現(xiàn)值(市價)計量，如發(fā)生通貨膨脹的情況，計量單位則采用不變購買力貨幣。 四、關(guān)于會計計量研究的最新進(jìn)展
2002年9月，為了制定出一套“高質(zhì)量、協(xié)調(diào)一致的”會計準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB與IASB共同簽署了諾沃克協(xié)議。聲稱“雙方會盡最大努力，讓已有的財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)一致。且在以后的合作項目中保持這種一致性”。2004年10月，F(xiàn)ASB與I—ASB決定在他們現(xiàn)有的概念框架的基礎(chǔ)上制定出一個更先進(jìn)的共同的概念框架，并且將這個聯(lián)合項目分為8個部分：目標(biāo)與質(zhì)量特征；要素與確認(rèn)問題；計量問題；報告主體；列報與披露。包括財務(wù)報告邊界的問題；確定概念框架在GAAP中的目的與地位；非盈利部門的應(yīng)用問題；其他相關(guān)問題的處理。經(jīng)過雙方的共同努力，2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB取得了初步的研究成果，發(fā)布了《財務(wù)報告概念框架：財務(wù)報告目標(biāo)與決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征》(初步意見)，該意見稿僅包括財務(wù)報告目標(biāo)和信息質(zhì)量特征這兩部分。而未涉及會計計量問題。
關(guān)于會計計量的理論目前還處于討論研究階段，沒有形成最終的初步意見稿。該項目的目標(biāo)是形成專門的計量概念、原則和術(shù)語。FASB與IASB將計量項目的研究分為三個階段：一是列出并定義一系列可以作為財務(wù)報表項目計量基礎(chǔ)的備選計量屬性；二是評議第一階段提出的備選計量屬性；三是從第一、二階段的研究中歸納總結(jié)出概念性結(jié)論，并應(yīng)用于實(shí)際問題中。該項目具體的時間計劃如表1：
FASB與IASB已經(jīng)明確，在第一階段主要解決以下五個問題：一是備選的計量屬性應(yīng)包括哪些。委員會列出了九個計量屬性，即過去流入價格、過去流出價格、修正的歷史價值、現(xiàn)在流入價格、現(xiàn)在流出價格、現(xiàn)在平均價格、使用價值、未來流入價格和未來流出價格。二是如何定義這些備選計量屬性。委員會一致通過給每一計量屬性提供兩種定義。一個定義是從資產(chǎn)的角度，另一個是從負(fù)債的角度進(jìn)行定義。接下來的工作主要集中于流入、流出價格的確定，而不考慮具體的計量方法。三是確定這些計量基礎(chǔ)的基本性質(zhì)是什么。委員會的結(jié)論是多數(shù)備選計量屬性都是價格或價值，每一屬性提供的主要是關(guān)于特定時間段的信息。四是明確這些計量屬性是否既適合資產(chǎn)也適合負(fù)債。委員會的結(jié)論是它們既適合資產(chǎn)也適合負(fù)債。五是每一個備選計量屬性是否都必須經(jīng)過第二階段的評議，委員會不同意所有的計量屬性都必須在第一階段得到確認(rèn)后再進(jìn)行評議，他們對一些備選計量屬性的評議在第一階段考慮以前就進(jìn)行了。
目前。FASB與IASB正在進(jìn)行第二階段的工作。但還沒有得出一致的結(jié)論。為了更好地評議上述九個備選計量屬性，委員會采用的方法主要是將九個備選計量屬性分成了四組：過去和現(xiàn)在的價格(即過去流入價格、過去流出價格、現(xiàn)在流入價格和現(xiàn)在流出價格)；修正的過去價值(包括價值的變動)；其他現(xiàn)行計量屬性(即現(xiàn)在平均價格和使用價值)；未來的計量屬性(即未來流入價格和未來流出價格)。然后對每一個組按照標(biāo)準(zhǔn)——真實(shí)特性(real attribute)、現(xiàn)在的性質(zhì)(present at-tribute)和可觀察的特性(observable attribute)進(jìn)行評議(每一項資產(chǎn)、負(fù)債可取的計量基礎(chǔ)是該項資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)特性、現(xiàn)在的性質(zhì)和顯著的特性)。
雖然目前關(guān)于會計計量的研究。FASB與IASB還沒有形成最終的意見稿，但通過第一階段的工作。已經(jīng)基本解決了“計量屬性”這個重大的問題。后面的工作可以在此基礎(chǔ)上順利地開展，并最終頒布結(jié)論一致的初步意見稿?？梢灶A(yù)見的是，在未來相當(dāng)一段時間內(nèi)，關(guān)于會計計量屬性的探討將成為國內(nèi)外會計學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。將對會計準(zhǔn)則的制定及修訂產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
