浙江浙能富興燃料有限公司 張然
目前，我國中小企業(yè)蓬勃發(fā)展，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，2006年底，經(jīng)工商部門注冊的中小企業(yè)已達(dá)到430多萬戶，個(gè)體工商戶已達(dá)3800多萬戶；其創(chuàng)造的最終產(chǎn)品與服務(wù)價(jià)值、出口總額和上繳稅收，分別占有全國總量的58.5%、68.3%和50.2%，已形成中國經(jīng)濟(jì)的“半壁江山”。此外，中小企業(yè)還吸收了一大批城鄉(xiāng)勞動者就業(yè)。因此，中小企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展對國家來說，其意義至關(guān)重大。
2007年3月16日，全國人大十屆五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》；同年12月6日，國務(wù)院公布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》；新的企業(yè)所得稅法與實(shí)施條例同時(shí)于2008年1月1日起實(shí)施。新的企業(yè)所得稅法在納稅義務(wù)人、稅率、收入、扣除的范圍、稅收優(yōu)惠、反避稅條款等方面都有較大變化，這些變化對中小企業(yè)增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力十分有利。
本文擬從稅率變化、稅收扣除變化、稅收優(yōu)惠變化等方面，重點(diǎn)探討新的企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)的影響，進(jìn)而對中小企業(yè)在稅收籌劃方面提出一點(diǎn)粗淺的看法。
一、中小企業(yè)的定義
在討論這個(gè)問題之前，有必要界定一下中小企業(yè)這一概念。根據(jù)原企業(yè)所得稅法之規(guī)定：中小企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額在3萬-10萬元和3萬元以下的，分別按27%和18%的優(yōu)惠稅率征收。新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定了小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)：工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。這些標(biāo)準(zhǔn)中，最重要的是應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)：原企業(yè)所得稅法規(guī)定是10萬元，超過10萬元就要按33%繳納企業(yè)所得稅；新的企業(yè)所得稅法提高到30萬元，30萬元以內(nèi)按20%的稅率計(jì)稅，超過30萬元才按25%稅率繳納企業(yè)所得稅。為了研究的方便，本文對中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)同于稅法，即年度應(yīng)納稅所得額在30萬元以內(nèi)。下文述及的小型微利企業(yè)同于中小型企業(yè)。
二、稅率變化對中小企業(yè)的影響以及影響程度
原企業(yè)所得稅的名義稅率是33%，而對中小企業(yè)另有規(guī)定：年應(yīng)納稅所得額在3萬-10萬元和3萬元以下的，分別按27%和18%的優(yōu)惠稅率征收。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的稅率為25%，小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%。新的企業(yè)所得稅法對微利企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)大大放寬了。過去規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是10萬元，超過了10萬元就要按33%繳納企業(yè)所得稅；現(xiàn)在將標(biāo)準(zhǔn)提高到30萬元，30萬元以內(nèi)按20%的稅率計(jì)稅，超過30萬元才按25%稅率繳納企業(yè)所得稅。這樣，就有更多的企業(yè)符合了“小型微利企業(yè)”的條件。
新的企業(yè)所得稅法，其稅率變化對中小型企業(yè)的影響程度可從表-1得到說明。
表-1 新、舊所得稅法下不同應(yīng)納稅所得額適用稅率的對比
年度應(yīng)納稅所得額
新稅率
原稅率
影響程度
3萬以下
20%
18%
-2%
3萬—10萬
20%
27%
7%
10萬—30萬
20%
33%
13%
30萬以上
25%
33%
8%
從表1可以看出稅率變化對中小企業(yè)的影響之大，特別是原年應(yīng)納稅所得額在10萬—30萬之間的企業(yè)，由于稅率下調(diào)稅負(fù)有較大幅度的降低，其稅后利潤和可供分配的利潤將顯著提升，有利于增強(qiáng)企業(yè)的積累能力，從而刺激投資，擴(kuò)大再生產(chǎn)。年應(yīng)納稅所得額在3萬元以下的小型微利企業(yè)，其稅負(fù)略有所上升，這對刺激這類小型微利企業(yè)盡己所能地促進(jìn)生產(chǎn)、擴(kuò)大銷售，將起到了激勵的作用。與原稅法18%、27%和33%三檔全額累進(jìn)稅率相比較，新的企業(yè)所得稅法下，大多數(shù)小型微利企業(yè)的稅負(fù)是下降的。因此，從總體看新的企業(yè)所得稅法的稅率規(guī)定有利于降低中小企業(yè)的稅負(fù)，激勵、促進(jìn)了它們的發(fā)展。
例一：某企業(yè)年納稅所得額為20萬，根據(jù)原企業(yè)所得稅法應(yīng)納稅6.6萬元，根據(jù)新企業(yè)所得稅法應(yīng)納稅4萬元，少繳稅2.6萬元。對該公司來說，少繳的2.6萬元相當(dāng)于純收入、凈流入。次年，該企業(yè)可用這2.6萬元購買設(shè)備，擴(kuò)大經(jīng)營范圍，從而獲得更多的收入。
三、扣除項(xiàng)目變化對中小企業(yè)的影響
扣除項(xiàng)目是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
（一）中小企業(yè)涉及到的新、舊企業(yè)所得稅法扣除項(xiàng)目主要的不同之處：
1、工資支出：原企業(yè)所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)只能按照計(jì)稅工資扣除，而新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)均可以按照工資的實(shí)際支出據(jù)實(shí)扣除。
2、三費(fèi)：原企業(yè)所得稅法中三費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)為計(jì)稅工資總額的2%、14%、2.5%，而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定為實(shí)際支付工資、薪金總額的2%、14%、2.5%。
3、公益、救濟(jì)性的捐贈：原企業(yè)所得稅法規(guī)定納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納所得額 3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，而新企業(yè)所得稅法則將比例改為年度利潤總額的12%。
4、新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用（即“三新費(fèi)用”——指開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研究開發(fā)費(fèi)用）加計(jì)扣除、廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例等進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。
（1）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除
原企業(yè)所得稅法規(guī)定：盈利企業(yè)當(dāng)年“三新”費(fèi)用超過上年實(shí)際發(fā)生額10%以上（含10%）的，除據(jù)實(shí)列支外，年終經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，還可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。新企業(yè)所得稅法則規(guī)定：研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
（2）新、舊企業(yè)所得稅法中關(guān)于廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定
根據(jù)原企業(yè)所得稅法，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)原企業(yè)所得稅法，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，在不超過銷售（營業(yè)）收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。而根據(jù)新企業(yè)所得稅法，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的15%部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度。
5、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出：業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指納稅人發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的應(yīng)酬費(fèi)用。原企業(yè)所得稅法對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的規(guī)定詳見表-2。
表-2 原企業(yè)所得稅法對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的規(guī)定
全年銷售（營業(yè)）收入凈額
扣除比例
速算增加數(shù)
1500萬元以下（含1500萬元）
不超過該部分收入的5‰
0
超過1500萬元
不超過該部分收入的3‰
3萬元
而新稅法則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰。
（二）稅收扣除變化對中小企業(yè)主要影響的分析
從中小企業(yè)涉及到的新、舊企業(yè)所得稅法扣除項(xiàng)目主要不同之處的對比中，我們可以看出：
1、新企業(yè)所得稅法對工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的扣除標(biāo)準(zhǔn)更合理。在原企業(yè)所得稅法下，許多中小企業(yè)很有可能為了方便直接將職工工資定在計(jì)稅工資上下，這種“清一色”的處理方法打擊了不少職工的積極性。而在新稅法下工資可以據(jù)實(shí)扣除，而沒有什么計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)也就會更客觀地根據(jù)職工的表現(xiàn)、業(yè)績來確定職工個(gè)人的工資、獎金，充分體現(xiàn)“多勞多得”，這有利于企業(yè)形成良好的激勵機(jī)制。
2、三費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)明顯增加。雖然新、舊企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除比率都為2%、14%、2.5%，但原企業(yè)所得稅法規(guī)定的是“計(jì)稅工資總額”的一定比例，而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定為“實(shí)際支付的工資、薪金總額”的一定比例。原企業(yè)所得稅法規(guī)定的計(jì)稅工資為每人每月1600元，而從目前的實(shí)際工資水平看，大多數(shù)企業(yè)員工的月工資都超出了這一標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，根據(jù)新企業(yè)所得稅法，企業(yè)可扣除的三費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了原稅法的扣除標(biāo)準(zhǔn)。
3、公益、救濟(jì)性的捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)明顯放寬。原企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)為“年度應(yīng)納所得額3%”，而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定為“年度利潤總額的12%”。不僅在比例上從3%增加為12%，而且在扣除的范圍上也擴(kuò)大了。
4、“三新費(fèi)用”扣除的條件有所放寬。原企業(yè)所得稅法規(guī)定只有符合一定的條件才可以加計(jì)扣除三新費(fèi)用，而新企業(yè)所得稅法則可根據(jù)實(shí)際支出加計(jì)扣除；而且廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例也增加了。
新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的稅前扣除比例做出了統(tǒng)一規(guī)范，原則上對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)真實(shí)合理的支出允許在稅前扣除，這就有利于以實(shí)際凈所得來衡量企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力，從而體現(xiàn)了企業(yè)的稅收公平。
（三）稅收扣除變化對中小企業(yè)主要影響程度的分析
1、原企業(yè)所得稅法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：
應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率
公式中“應(yīng)納稅所得額”即納稅人納稅年度收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額，即 應(yīng)納所得稅額=收入總額-不征稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損。
2、新企業(yè)所得稅法應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額
其中應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除金額－彌補(bǔ)虧損
例二：2008年某市一企業(yè)，實(shí)現(xiàn)不含稅收入80萬元，銷售成本40萬元，管理費(fèi)用4萬元（其中含業(yè)務(wù)招待費(fèi)0.45萬元，技術(shù)開發(fā)費(fèi)2.6萬元），銷售費(fèi)用8萬元（其中含廣告費(fèi)7.4萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)0.6元萬），全年實(shí)際支付工資12萬元（共5人），實(shí)際提取并使用三費(fèi)2.22萬元。
（1）根據(jù)原企業(yè)所得稅法計(jì)算：
業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除=80×5‰=0.4萬元
技術(shù)開發(fā)費(fèi)可扣除=2.6萬元
廣告費(fèi)可扣除=80×2%=1.6萬元
業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可扣除=80×5‰=0.4萬元
工資和三費(fèi)可扣除=9.6+9.6×（14%+2%+2.5%）=11.376萬元
應(yīng)納稅所得額=80-40-（0.4+2.6+0.95）-（1.6+0.4）-11.376=23.624萬元
應(yīng)納稅額=23.624×0.33=7.796萬元
（2）根據(jù)新企業(yè)所得稅法計(jì)算：
業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除=0.45×0.6=0.27萬<80×5‰=0.4萬元
技術(shù)開發(fā)費(fèi)可扣除=2.6×150%=3.9萬元
廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可扣除=8萬<80×15%=12萬元
工資和三費(fèi)可扣除=12+12×（14%+2%+2.5%）=14.22萬元
應(yīng)納稅所得額=80-40-（0.27+3.9+0.95）-8-14.22=12.66萬元
應(yīng)納稅額=12.66×0.2=2.532萬元
以上例子充分說明了新、舊企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)納稅金額上的影響，同樣的業(yè)務(wù)，同樣的數(shù)字，在不同的企業(yè)所得稅法下相差如此之大，足見新企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)的扶持力度。
四、稅收優(yōu)惠變化對中小企業(yè)的影響
原企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠以“區(qū)域優(yōu)惠”為主，而新企業(yè)所得稅法則以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”。原企業(yè)所得稅法中，很少有中小企業(yè)可用的稅收優(yōu)惠政策，而新企業(yè)所得稅法中，只要中小企業(yè)符合政策規(guī)定的條件，均可享受優(yōu)惠。
1、小型微利企業(yè)優(yōu)惠。小型微利企業(yè)的稅率為20%，這是國家對中小企業(yè)的特別優(yōu)惠，對此上文已有分析。
2、國家重點(diǎn)扶持企業(yè)優(yōu)惠。國家重點(diǎn)扶持的企業(yè)，如高新技術(shù)企業(yè)、非營利公益組織，以及從事節(jié)能環(huán)保、公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和農(nóng)林牧漁業(yè)的內(nèi)資企業(yè)等等，均可享受稅收優(yōu)惠政策。在原企業(yè)所得稅法規(guī)定中，高新技術(shù)優(yōu)惠只有在特定地區(qū)才有，而新的企業(yè)所得稅法則規(guī)定，不受地域限制，只要符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，無論在何處注冊經(jīng)營，都可以享受到15%的稅收優(yōu)惠，這對從事高新技術(shù)領(lǐng)域生產(chǎn)、設(shè)計(jì)、服務(wù)的企業(yè)無疑是一個(gè)利好消息。
3、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)優(yōu)惠。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式，投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上（含2年），凡符合條件的，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。這條稅收優(yōu)惠政策雖然不是直接針對中小企業(yè)的，但實(shí)際的受惠者卻是中小企業(yè)。中小企業(yè)籌資難的問題，始終是困擾中小企業(yè)發(fā)展壯大的瓶頸問題，該條優(yōu)惠政策可激發(fā)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)向中小高新企業(yè)投資的積極性，有利于中小企業(yè)解決籌資難的問題。
4、加計(jì)扣除優(yōu)惠。安置殘疾人員所支付的工資，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照支付給殘疾人員工資的100%加計(jì)扣除。
總之，按照新企業(yè)所得稅法之規(guī)定，中小企業(yè)可適用的稅收優(yōu)惠政策更多了。這對于擴(kuò)大中小企業(yè)生存與發(fā)展空間，增強(qiáng)其可持續(xù)發(fā)展能力很有現(xiàn)實(shí)意義的。
五、中小企業(yè)在爭取稅收優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)注意的問題
筆者認(rèn)為，中小企業(yè)在為爭取稅收優(yōu)惠政策創(chuàng)造條件時(shí)應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：
1、首先應(yīng)留意自身是否符合新企業(yè)所得稅法所規(guī)定的“小型微利企業(yè)”的標(biāo)準(zhǔn)，尤其是原應(yīng)納稅所得額在30萬左右的企業(yè)，更應(yīng)認(rèn)真測算一下自身應(yīng)納稅所得額是否符合“小型微利企業(yè)”的標(biāo)準(zhǔn)。還可以根據(jù)實(shí)際情況，適當(dāng)增加研發(fā)費(fèi)用和安置殘疾人員等，使之符合享受優(yōu)惠的條件。
2、新企業(yè)所得稅法的政策導(dǎo)向非常明顯，比如說照顧中小企業(yè)、重點(diǎn)扶持高新技術(shù)企業(yè)、重視企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新等等。中小企業(yè)還可以根據(jù)自己“船小好調(diào)頭”的特點(diǎn)，選擇一些國家扶持的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行經(jīng)營，如高新技術(shù)企業(yè)、農(nóng)林牧漁等。
3、中小企業(yè)還可以盡量選擇符合其他稅收優(yōu)惠條件的項(xiàng)目，比如說購買節(jié)能設(shè)備、從事公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等等。
新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，這是大多數(shù)中小企業(yè)迅速提升自身實(shí)力的機(jī)遇，中小企業(yè)應(yīng)充分把握這一機(jī)遇，認(rèn)真學(xué)習(xí)與研究新企業(yè)所得稅法，在法律允許的范圍內(nèi)，深入挖掘節(jié)稅空間，做好納稅籌劃，提高自身的核心競爭力。
