浙江省電力公司培訓中心 田托 朱勝
內(nèi)容摘要：該文從會計確認，會計計量，會計政策選擇、會計估計及其變更等三個方面對新舊企業(yè)會計準則下盈余管理的技術(shù)方法進行了對比分析，旨在探討電力企業(yè)如何進行更有效的適度盈余管理。
關(guān)鍵詞：新會計準則體系；盈余管理；技術(shù)方法
企業(yè)會計人員在企業(yè)會計準則體系下可以采用的盈余管理技術(shù)方法主要集中在會計確認、會計計量、會計政策選擇、會計估計及其變更等方面。與舊的企業(yè)會計準則（以下簡稱舊準則）相比，新頒布的企業(yè)會計準則（以下簡稱新準則）較大地改變了企業(yè)盈余管理的做法，盈余管理的技術(shù)方法更加多樣化。本文擬通過新舊企業(yè)會計準則下盈余管理技術(shù)方法的對比分析，探討電力企業(yè)會計人員如何更有效地進行適度盈余管理。需要指出的是，盈余管理是一個中性詞，適度的盈余管理是企業(yè)經(jīng)營管理與決策所必需的，而過度的盈余管理則會給會計信息的使用者造成很大的危害，要予以禁止。本文如無特別指出，盈余管理指的是“適度盈余管理”。
一、會計確認方面盈余管理的技術(shù)方法
會計確認方面盈余管理的技術(shù)方法主要集中在收入的確認、關(guān)聯(lián)交易和合并報表范圍的確認、會計確認中涉及會計職業(yè)判斷的部分以及資產(chǎn)重組等方面。
（一）收入的確認
新準則下收入確認的條件和提供勞務確認的條件與舊準則相比，未有太大變化。舊準則下合理規(guī)劃收入確認時間進行盈余管理的手段在新準則下依然有效。對這種盈余管理手段的識別與注冊會計師的關(guān)注期后事項相類似，重點關(guān)注年末前一個月和后一個月的有關(guān)交易。
（二）關(guān)聯(lián)方交易和合并報表范圍的確認
1、關(guān)聯(lián)方交易的確認
新準則專門出臺了《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》來規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易。在舊準則下，關(guān)聯(lián)方交易被上市公司運用得較多，主要表現(xiàn)在買賣價格和利益分攤的規(guī)劃上，其主要形式有關(guān)聯(lián)購銷、資產(chǎn)重組、托管經(jīng)營、租賃經(jīng)營、費用分攤、資金融通、合作投資等。新準則下，上市公司要想再運用以往關(guān)聯(lián)方交易的手段進行盈余管理的可能性較小。
新準則下關(guān)聯(lián)方交易的盈余管理主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化，即通過合理規(guī)劃，將原來屬于關(guān)聯(lián)方的企業(yè)變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)方企業(yè)，從而可以避開關(guān)聯(lián)方交易披露準則的約束。主要方式有：（1）分解交易，有選擇地找一個不存在任何實質(zhì)上關(guān)聯(lián)的公司（非關(guān)聯(lián)方公司），將與關(guān)聯(lián)方之間的交易通過一個或幾個非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)換為若干筆非關(guān)聯(lián)的業(yè)務。（2）找準關(guān)聯(lián)關(guān)系成立的時間，如企業(yè)在重組過程中，將交易時機選擇在成為關(guān)聯(lián)方之前，與“關(guān)聯(lián)方”（實質(zhì)上目前還是非關(guān)聯(lián)方）發(fā)生交易，該交易可以按關(guān)聯(lián)方之間的定價進行，交易事項完成后，才正式加盟成為關(guān)聯(lián)方。從而規(guī)避了關(guān)聯(lián)方交易準則的約束。（3）解除關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)企業(yè)中的一方利用轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)或中止受讓相關(guān)股份等方式，使之達不到關(guān)聯(lián)方認定的標準，將關(guān)聯(lián)方關(guān)系轉(zhuǎn)為非關(guān)聯(lián)關(guān)系，相應交易不再屬于關(guān)聯(lián)交易。
新準則下對關(guān)聯(lián)交易的盈余管理的識別應該關(guān)注企業(yè)未在表內(nèi)披露的關(guān)聯(lián)方交易，這要求通過其他途徑了解和關(guān)注該企業(yè)交易價格是否偏離市價，而非關(guān)聯(lián)方交易披露的事項。
2、合并報表范圍的確認
新準則對合并報表范圍的確定要求遵循實質(zhì)重于形式的原則。它在舊準則基礎上將納入合并報表的范圍擴大了。同時，因為要納入合并報表范圍的子公司的信息要在會計報表附注中詳細披露，故在舊準則下通過對子公司相關(guān)資產(chǎn)、利潤的合理規(guī)劃等途徑進行盈余管理的難度加大，可采用的空間減少。新準則下，企業(yè)會計人員可以在合并財務報表范圍確定上采用與“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”相同的原理，來規(guī)劃是否將特殊的公司納入（或剔除出）合并報表。
（三）會計確認中會計職業(yè)判斷的部分
新準則的一個最大的亮點就是會計職業(yè)判斷的空間空前擴大，運用會計職業(yè)判斷進行盈余管理是新準則區(qū)別于舊準則的最大的不同之處。新準則下關(guān)于這方面的盈余管理方法有：（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認。符合確認條件的可以采用公允價值模式，不符合確認條件的采用成本模式。一般來說，公允價值模式下比成本模式下盈余管理的方法更多。（2）研究費用和開發(fā)費用不同處理的確認。研究階段支出費用化，開發(fā)階段支出資本化，從而引起上市公司在無形資產(chǎn)研究階段和開發(fā)階段支出的劃分上有盈余管理的空間。（3）新準則嚴格區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助計入遞延收益，可以平滑收益，而與收益相關(guān)的政府補助直接計入收益。因而企業(yè)可以利用合理規(guī)劃，看是屬于與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，從而進行盈余管理。（4）新準則關(guān)于借款費用開始資本化的時點和停止資本化的時點的確認，與舊準則下有所區(qū)別，但企業(yè)仍然可以通過合理規(guī)劃來確認是費用化還是資本化。（5）新準則關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認條件，主要涉及主要風險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，遵循實質(zhì)重于形式的原則，判斷為實質(zhì)性轉(zhuǎn)移的部分其公允價值變動計入損益，判斷為未發(fā)生轉(zhuǎn)移的不作變動。上述這些會計職業(yè)判斷的內(nèi)容是新準則下盈余管理的亮點，也是重要手段。對此部分的識別難度較大，目前沒有什么好的辦法可以作出甄別，因為合理的會計職業(yè)判斷是新舊準則都允許并鼓勵的，在“原則導向”的新準則下更有其發(fā)展空間。作為電力企業(yè)的會計人員應該合理掌握會計職業(yè)判斷的內(nèi)容以及方法，以便更好地為企業(yè)決策層提供質(zhì)量更高的會計信息。
（四）資產(chǎn)重組
新準則未有專門的“資產(chǎn)重組”的具體準則，只在《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》中有相關(guān)規(guī)定。新準則實施后，“資產(chǎn)重組”的概念被上市公司廣泛利用，從而成為證券市場對概念股進行炒作的一大亮點。在舊準則下資產(chǎn)重組是盈余管理的重要手段，主要有如下幾種方式：兼并收購、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等幾種方式。與“資產(chǎn)重組”相類似的概念就是“債務重組”。新舊準則下的上市公司都已經(jīng)熟練地在這兩個方面進行盈余管理。作為電力企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)重組的機會還是比較多的，建議企業(yè)會計人員要多了解關(guān)于資產(chǎn)重組的操作過程與核算規(guī)定，鼓勵多運用資產(chǎn)重組合理進行適度盈余管理的操作。
二、會計計量方面盈余管理的技術(shù)方法
舊準則下會計計量主要采用歷史成本的計量模式，企業(yè)的賬本白紙黑字寫得明明白白，沒有給企業(yè)留下可用于盈余管理的空間。新準則的最大不同，就是大膽地引入了公允價值計量模式，從而在會計計量方面也出現(xiàn)了盈余管理的技術(shù)方法。
（一）資產(chǎn)減值中的盈余管理
資產(chǎn)減值準備的計提是舊準則下進行盈余管理最為常用的手段，利用資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回可以調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤數(shù)額。新準則的“資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回”，杜絕了舊準則下的這一盈余管理手段，這也是新準則與國際會計準則不同的地方。
新準則下運用資產(chǎn)減值準備計提進行盈余管理的手段主要在于企業(yè)本會計期間盈余的管理，而不能顧及到以后的會計期間。企業(yè)的會計人員合理地運用會計職業(yè)判斷來確定本期應該計提減值準備的數(shù)額，以此來達到本會計期間盈余管理的要求。資產(chǎn)減值的計提和披露的規(guī)范化，使得運用資產(chǎn)減值進行盈余管理的方法不再有效，所以不應利用資產(chǎn)減值進行適度盈余管理。
（二）公允價值計量的盈余管理
對公允價值的判斷是企業(yè)盈余管理的重要手段，但我國市場經(jīng)濟尚不完善，只能在一定程度上謹慎地使用公允價值模式。新準則的38項具體準則涉及到公允價值的有存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務重組、收入、建造合同、政府補助、企業(yè)合并、金融工具的確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等，其中特別要求關(guān)注的有投資性房地產(chǎn)的公允價值、非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價值、債務重組中的公允價值、非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值、金融工具的公允價值等。運用公允價值進行盈余管理，就是盡可能地關(guān)注并熟悉與企業(yè)商品或資產(chǎn)的市場價格或同行業(yè)相類似的市場價格，必要時運用公允確認與計量的相關(guān)模型。運用公允價值進行適度盈余管理的操作有一定的難度，需要電力企業(yè)會計人員及時更新自身的知識儲備，多了解關(guān)于政府的經(jīng)濟決策動向、市場的經(jīng)濟動態(tài)、經(jīng)濟環(huán)境、電價定價、電力設施的供給狀況等信息。
三、會計政策選擇、會計估計及其變更中盈余管理的技術(shù)方法
（一）會計政策選擇中的盈余管理
舊準則允許企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營決策的實際需要合理選擇合適的會計政策，所以會計政策選擇一直都是盈余管理的重要手段。選擇的會計政策必須在會計報表附注中嚴格詳細地披露，因而對這一盈余管理的方法的識別比較容易。舊準則下經(jīng)常采用的會計政策作為盈余管理手段，其主要內(nèi)容有：固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、長期股權(quán)投資核算方法的選擇、存貨計價方法的選擇等。
新準則增加了很多新的具體準則，會計政策的選擇就更加多了。除了在舊準則基礎上的會計政策選擇外，還有以下兩個重要方面：（1）長期股權(quán)投資核算方法的選擇以“控制”、“共同控制”、“重大影響”為判斷標準，權(quán)益法下的核算要求采用凈資產(chǎn)的公允價值；這些以會計職業(yè)判斷為基礎的盈余管理，其識別難度增加了。（2）投資性房地產(chǎn)等可以采用成本模式和公允價值模式兩種。新準則中凡是涉及到在成本模式與公允價值模式、賬面價值計價模式和公允價值計價模式之間選擇時，一般來說企業(yè)應當為實施或選擇公允價值模式計量創(chuàng)造條件，因為公允價值模式相對于成本模式能給會計人員留下了更大的盈余管理空間。
（二）會計估計中的盈余管理
會計估計直接由會計人員的職業(yè)判斷而得到，因而對這一部分盈余管理識別的難度也是很大的。在舊準則體系下，涉及到的會計估計主要有：固定資產(chǎn)的折舊年限、減值準備的計提、無形資產(chǎn)的受益期限等等。每一項估計的內(nèi)容都會直接引起資產(chǎn)和收益的變化，所以企業(yè)會計人員應利用準則所賦予的權(quán)力合理地做出有利于企業(yè)經(jīng)營管理決策的會計估計。
新準則除了舊準則所擁有的會計估計內(nèi)容外，有以下兩點值得關(guān)注：一是資產(chǎn)可收回金額的估計。新準則明確可收回金額的確認包括公允價值扣減處置費用后的凈值和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩種方法；預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個角度作出合理估計。其中對未來現(xiàn)金流量的預測和折現(xiàn)率的確定本來是財務管理的內(nèi)容，這些數(shù)據(jù)是出于企業(yè)經(jīng)營管理的需要向企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門報送的，準確度相對于向外報送的報表來說肯定要低。而新準則要求企業(yè)會計人員從向企業(yè)內(nèi)部報送的報表中提取會計估計的數(shù)據(jù)，作為向外報送報表的數(shù)據(jù)計算的依據(jù)，這就給企業(yè)進行盈余管理提供了又一重要方法。二是按實際利率法攤銷的估計數(shù)確定。按實際利率法進行攤銷是新準則的又一亮點。涉及到的具體準則有：（1）借款費用中涉及折價或溢價的攤銷；（2）融資租賃下，未確認融資費用、收益才用實際利率法進行分攤；（3）采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。實際利率法下要求合理地估計攤銷期和實際利率，而要做到準確估計,難度很大，因而也就給盈余管理留下了余地。
對于會計估計中盈余管理的識別，主要是將歷年同一會計估計事項的數(shù)值進行對比，從絕對值變化和比率變化構(gòu)成兩個角度進行分析。
（三）會計政策和會計估計變更中的盈余管理
舊準則下會計政策變更是企業(yè)進行盈余管理所常用的手段，上市公司對這方面比較熟悉。在新準則體系下，情況有所變化，其原因主要是新準則在信息披露方面作了更加嚴格的規(guī)定。會計政策、會計估計變更的原因、數(shù)額及調(diào)整數(shù)等都要在報表附注中嚴格按照要求進行披露。這樣一來，企業(yè)運用會計政策、會計估計變更進行盈余管理的空間就縮小了。企業(yè)在這方面進行盈余管理，就要相對謹慎，做到變更原因合理化。
四、結(jié)語
電力企業(yè)在新準則下進行適度盈余管理要更加注重盈余管理的區(qū)位選擇與時點選擇，應當運用盈余管理項目組合、方法組合，而不是按照過去那樣運用“單領(lǐng)域”、“單技法”的戰(zhàn)術(shù)來進行。在適當?shù)臅r候還應當借助企業(yè)外部的智力來助陣，為企業(yè)出謀劃策，增加適度盈余管理的技術(shù)含量。
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