【摘要】由于我國尚未建立高校成本核算制度，高校教育成本核算在實踐中存在一定的問題和困難。本文就高校目前成本核算方面存在的主要問題進行了探討，并提出了相應的對策，旨在為進一步推動高校教育成本核算工作提供參考。
高校教育成本的核算問題長期以來未受到社會和學術(shù)界的廣泛關(guān)注。其原因在于高校的社會定位屬于非營利組織，高校不以盈利為目的，資財使用者不要求取得經(jīng)濟上的回報，傳統(tǒng)上不核算成本，也不計算盈虧，這就使得核算教育成本的必要性大大減少。然而，隨著市場經(jīng)濟體制的建立和教育體制改革的不斷深入，高等院校已成為自主辦學的經(jīng)濟實體。我國的高等教育投資體制改革經(jīng)歷了一個由政府統(tǒng)分統(tǒng)配全部教育經(jīng)費到多元化投資的一個漸進的歷史過程；同時，隨著我國教育領(lǐng)域?qū)ν忾_放的力度不斷加大，高校面臨的社會環(huán)境發(fā)生了很大的變化；全球經(jīng)濟一體化的進程加快，使教育競爭尤其是高等教育的競爭進入了世界級的競爭行列。所以高等院校投資效益的高低，不僅關(guān)系到國家科教興國戰(zhàn)略的成敗，而且直接影響到學校的生存和發(fā)展。有關(guān)高校教育成本的管理問題也日益成為學校管理者、政府部門、學生和家長以及研究人員普遍關(guān)注的問題。
由此，高等教育機構(gòu)和各類高校就必須加強高校教育成本管理。管理水平的高低直接影響教育資源的利用效率乃至高校的生存和發(fā)展，如何加強高校教育成本管理也因此成為近年來我國教育發(fā)展的重要課題之一。
一、高校教育成本的涵義及構(gòu)成
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教育成本是從經(jīng)濟學上移植而來的。最早對成本進行闡述的是馬克思，馬克思認為成本的本質(zhì)是生產(chǎn)商品所消耗的生產(chǎn)要素的價值。根據(jù)國內(nèi)的研究，教育成本是指教育過程中所消耗的物化勞動和活勞動的價值總和，從理論上說是指培養(yǎng)每名學生所耗費的全部費用。因此教育成本可以界定為用于培養(yǎng)學生所耗費的教育資源的價值，或者說是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，為培養(yǎng)學生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。這一概念規(guī)定了只有用于培養(yǎng)學生所耗費的資源才能構(gòu)成教育成本。因此教育成本的本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務而耗費的教育資源的價值，它既表現(xiàn)為以貨幣支出形式的教育資源耗費價值，也包括因資源用于教育而造成的價值損失。前者稱為教育的直接成本或?qū)嶋H成本，后者可稱為教育的間接成本或機會成本。
根據(jù)教育成本的本質(zhì)可以知道，高等學校的教育成本就是指高校在教育活動中為培養(yǎng)專門人才所耗費的物化勞動、活勞動的價值總和。高校教育成本可以定義為高校在教育活動中為培養(yǎng)高級專門人才所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和，核算的僅是高校為培養(yǎng)每個學生所耗費的全部費用，是狹義的教育成本。
（二）高校教育成本的構(gòu)成
高校教育成本通常由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產(chǎn)成本、無形資產(chǎn)成本和科研支出六部分構(gòu)成。
1.人員支出，主要指支付給教職工的各類勞動報酬及繳納的各項社會保險費等，包括基本工資、津貼補貼、職工福利費、獎金、社會保障支出等。
2.公用支出，是指為培養(yǎng)高等教育對象所發(fā)生的日常運行及管理方面的支出。包括辦公費、印刷費、水電費、郵電費、交通及差旅費、會議及培訓費、招待費、福利費、勞務費、維修費和專用材料費等。
3.對個人和家庭的補助支出，是指向個人發(fā)放的各項補貼和用于離退休人員的工資性支出，包括離休費、退休費、撫恤金、困難補助、探親路費、住房補貼及學生獎助學金等。
4.固定資產(chǎn)成本，是指高校的房屋、建筑物、教學科研儀器設(shè)備、圖書、公用設(shè)備等的折舊費。高等學校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書和其他固定資產(chǎn)。各類房屋建筑物應提折舊；對于已投入使用但未辦理竣工決算的房屋建筑物，可按暫估價值入賬并計提折舊；土地使用費按合同使用年限平均分攤。各類設(shè)備按分類折舊率計提折舊，按設(shè)備購置年限已經(jīng)提取完折舊的設(shè)備，不再計提。
5.無形資產(chǎn)成本，是指高校為提高學校聲譽、擴大學校影響所花費的宣傳費用及研究開發(fā)、購入無形資產(chǎn)的投入和支出。主要包括知識成本、人力資源無形資產(chǎn)成本、商標權(quán)成本、專利權(quán)成本、非專利技術(shù)成本、著作權(quán)成本、商譽成本、土地使用權(quán)成本等。
6.科研支出，是指高等學校為完成所承擔的科研任務，以及所屬科研機構(gòu)發(fā)生在講學研究過程中的支出。主要包括工資、津貼、課題調(diào)研費、會務費、圖書資料和設(shè)備購置費及成果鑒定費等。由于科研費用很多為教學和科研共用，可按一定比例扣除后把用于教學的部分計入教育成本。
明確了高校教育成本及其構(gòu)成后，以此為基礎(chǔ)，筆者認為高校的生均培養(yǎng)成本即是高校培養(yǎng)一個標準學生的平均教育成本。
二、高校教育成本核算的現(xiàn)狀
在我國，對高校教育成本管理進行探索始于20世紀90年代?！翱平膛d國”戰(zhàn)略的實施給高等教育發(fā)展提供了良好的機遇，教育資源缺乏與資源浪費并存的矛盾，使高等教育發(fā)展面臨著嚴重挑戰(zhàn)。
（一）高校教育成本核算尚缺乏動力
從高校領(lǐng)導進行成本核算的主觀意識上來看，目前還較為缺乏成本核算的動力。
1.目前高校的資金來源大部分仍以財政撥款為主，同時由于高校屬于非盈利單位，從未進行過成本的核算，在成本核算方面沒有強烈的內(nèi)在需求，長期以來一直缺乏對成本的管理，高等教育成本的內(nèi)容和范圍也一直缺乏公認的標準。因此要進行核算就需要重新整理原有的會計資料，并且需要對固定資產(chǎn)進行重新評估，這無疑會給高校的財務核算工作帶來一定困難，增加其復雜性。因此一些高校領(lǐng)導缺乏主動進行成本核算的主觀意識，認為高校的主要目的就是為社會培養(yǎng)高質(zhì)量的學生和提供高水平的科研成果；學校最關(guān)注的兩大課題是教學和科研，成本管理類的機構(gòu)只有服務和輔助功能，財務管理和成本核算并非是高校管理的重要組成部分。由于成本核算的理念一直沒有被學校重視，也就認識不到成本核算對于高校管理的必要性和意義。
2.高等教育成本核算缺乏動力的另一個原因就是高教管理體制的問題。目前國家尚未要求高校按成本核算進行財務管理，高等教育的行政機構(gòu)也尚未把教育成本的核算和管理作為評估高校績效的重要指標，且未成立教育成本管理的有關(guān)機構(gòu)。因此相關(guān)的各項財務會計規(guī)章制度也就沒有明確要求對高校教育成本進行核算, 這對高校成本核算工作的開展不僅未起到促進作用，且使高校進行成本核算缺乏動力和外界壓力。因此制度上缺乏成本核算要求, 導致相應的賬務核算體系設(shè)置缺乏，進而沒有統(tǒng)一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算難以有效實施。
（二）高校教育成本核算的操作較為復雜
盡管理論界目前已經(jīng)展開對高校教育成本核算的研究，許多研究者對成本的項目設(shè)置、核算范圍、核算步驟等方面進行了研究說明，但從實踐來看，要真正進行成本核算，在操作層面上由于其復雜性還存在一定的困難。第一，從目前高校財務會計的制度原則來看，并不適合進行成本核算，舉例來說，高校財務會計在會計核算期間上采用的年度與學生的培養(yǎng)周期并不一致，而要進行成本核算需要具有統(tǒng)一的會計期間。第二，要正確地反映當期的實際收入和費用、成本，應采用權(quán)責發(fā)生制原則進行會計核算，但是按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則和高等學校會計制度的要求，高校會計核算實行收付實現(xiàn)制，即要求以現(xiàn)金是否收到或支出為標準確認會計主體收入和成本費用，這顯然不能滿足成本核算和管理的要求。第三，在會計科目的設(shè)置上，目前高校財務會計還無法滿足成本核算的需要。
三、如何加強高校教育成本核算
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健全管理是完善高校成本核算體系、加強高校成本管理的根本。首先，應完善高等學校辦學質(zhì)量的評估指標體系，把高校教育成本指標作為評估體系中的重要考核指標，并由國家統(tǒng)一規(guī)定教育成本指標體系，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實際需要，高等學?？梢栽鲈O(shè)教育成本指標，以滿足高等學校的成本管理和財務管理。其次，建立高校成本管理的相應準則、制度和辦法。從目前應用于高等學校的許多規(guī)章制度來看，已經(jīng)滯后于高校的發(fā)展和管理的需要，不再適合當前的實際情況，影響了教育成本的正確核算和管理。因此應對高校成本核算做出明確的要求，并從上到下建立高等教育成本核算準則以及教育成本核算的實施辦法。再次，強化高校成本的預算管理。高校財務預算是高校年度綜合的財務收支計劃，是高校財務管理工作的基本依據(jù)，其編制依據(jù)是教育事業(yè)發(fā)展規(guī)劃和教學目標任務。加強高校的成本預算管理，就是要依據(jù)收支平衡、略有結(jié)余的原則編制財務預算，合理配比支出預算中的經(jīng)費和成本支出。
?。ǘ﹫远ǜ咝３杀竞怂愕木唧w原則
堅定成本核算的原則是加強高校成本核算的關(guān)鍵。從會計核算角度來講，教育成本核算應以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照權(quán)責發(fā)生制原則，不論費用是否支出，只要是本期的費用和收益，一概作為本期處理。但目前我國高校的會計核算一般都采用收付實現(xiàn)制，以資金是否收付作為確認成本是否發(fā)生的基礎(chǔ)。而在實踐中，高等學校的培養(yǎng)費用中既有與培養(yǎng)學生有關(guān)的費用，也有與之無關(guān)的費用，這樣采用收付實現(xiàn)制就不能正確反映高等學校當期的實際收入和成本。因此，為正確反映各個會計期間所實現(xiàn)的收入和應負擔的費用，進而正確反映高校各期的教育成本，應采用權(quán)責發(fā)生制進行教育成本核算。建議高?？稍谠泻怂阍瓌t的基礎(chǔ)上考慮采用權(quán)責發(fā)生制，即考慮綜合采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制核算原則。例如可采用權(quán)責發(fā)生制核算涉及教育成本支出的業(yè)務，采用收付實現(xiàn)制核算不涉及教育成本支出的業(yè)務。
