【摘要】筆者認(rèn)為，原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則在我國應(yīng)用的時機尚不成熟，我國應(yīng)在堅持規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的前提下，對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則進行完善，逐步實現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則由規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。
會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，一直是世界各國準(zhǔn)則制定機構(gòu)關(guān)注的核心問題。會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向主要有規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種。然而，什么是規(guī)則導(dǎo)向？什么是原則導(dǎo)向？目前還沒有理論對此有過清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為，規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則具體、復(fù)雜，準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、例外和操作指南，對經(jīng)濟事項的處理以準(zhǔn)則規(guī)定的詳細(xì)條文為依據(jù)。優(yōu)點是可操作性強，需要較少的職業(yè)判斷；缺點是不能反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，極易誘導(dǎo)企業(yè)和審計師合謀通過“交易設(shè)計”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地規(guī)避準(zhǔn)則的管制。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則主要是由一些基礎(chǔ)性的原則組成的，不針對具體的經(jīng)濟事項專門制定準(zhǔn)則和規(guī)定其處理方法，對經(jīng)濟事項的處理注重反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。優(yōu)點是相對簡單明了，不容易被規(guī)避；缺點是需要較高的職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。
安然事件爆發(fā)后，美國自認(rèn)為世界上最完美無缺的“規(guī)則導(dǎo)向”會計準(zhǔn)則受到了社會各界的廣泛批評，美國會計準(zhǔn)則體系正逐步向原則導(dǎo)向傾斜。許多人據(jù)此認(rèn)為，我國會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向也應(yīng)盡早地向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，以趕上世界準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的潮流。筆者認(rèn)為，如此武斷的觀點是不正確的。
一、中國選擇原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的時機尚不成熟
在目前條件下，如果立即將我國會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向，將會導(dǎo)致：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)會計人員的無所適從
原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則只提供了原則性的指導(dǎo)意見，具體操作指南和解釋很少，要求會計人員具備良好的專業(yè)素養(yǎng)、準(zhǔn)確的專業(yè)判斷能力、對準(zhǔn)則精神的領(lǐng)悟和理解能力以及將其轉(zhuǎn)化為專業(yè)行動的能力。然而，我國目前有相當(dāng)數(shù)量的會計人員對會計法規(guī)、業(yè)務(wù)技能的掌握不夠深入，他們大多停留在記賬、算賬、報賬的水平上，缺乏較高的專業(yè)判斷能力。我們不能要求他們都能像會計學(xué)家一樣，一切從理論出發(fā)，進行嚴(yán)格的推理，得出實務(wù)上最能反映經(jīng)濟實質(zhì)的會計處理方法。因此，如果立即選擇原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，勢必造成操作混亂，使企業(yè)會計人員無所適從。
（二）會計信息缺乏可比性
職業(yè)判斷具有強烈的主觀色彩，對于不同的企業(yè)來說，由于他們自身經(jīng)驗和業(yè)務(wù)理論水平的不同，對于相同或者類似性質(zhì)的交易或事項很可能會產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果；即使是同一企業(yè)，在不同會計期間，企業(yè)可能根據(jù)實際情況對相同或者類似的交易或事項做出不同的職業(yè)判斷。這都可能損害會計信息的可比性。
（三）專業(yè)判斷的濫用
職業(yè)判斷不僅需要實施人員具有較高的業(yè)務(wù)水平，還要求實施職業(yè)判斷人員具有良好的職業(yè)道德素質(zhì)。要求企業(yè)在實施職業(yè)判斷時，必須以誠信為本、堅持原則，否則，就有可能導(dǎo)致專業(yè)判斷的濫用。目前我國缺乏誠信的道德環(huán)境，企業(yè)管理層職業(yè)道德水平令人堪憂。一些上市公司管理層為了避免被摘牌或獲得配股資格，有進行盈余管理的強烈動機，往往指使、強令會計人員肆意操縱利潤。原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則相比較，取消了詳盡的規(guī)則，需要更多的職業(yè)判斷。職業(yè)判斷越多，企業(yè)濫用專業(yè)判斷的機會就越多，企業(yè)進行盈余操縱的空間也就越大。在上市公司進行會計造假屢見不鮮的今天，如果選擇原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，只會導(dǎo)致專業(yè)判斷濫用的進一步加劇，給資本市場的發(fā)展帶來嚴(yán)重的影響。
?。ㄋ模┩獠勘O(jiān)督職能的進一步弱化
我國會計準(zhǔn)則的變遷主要是由政府主導(dǎo)的，因此，對會計行業(yè)的外部監(jiān)督就顯得尤為重要。規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則易于外部監(jiān)督，因為面對數(shù)量眾多的企業(yè)，企業(yè)之間的可比性上升到重要地位，只有細(xì)致甚至量化了的會計準(zhǔn)則才可能達到至少在形式上的公平，減少監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的摩擦。原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則無疑對會計監(jiān)管也提出了更高的要求。然而現(xiàn)階段，我國注冊會計師審計由于受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，很難保持應(yīng)有的獨立性和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎；我國國家審計的監(jiān)督機制也很不健全，財政、審計、稅務(wù)等部門各自為政，對上市公司的監(jiān)督很容易受到利益集團的沖擊而失去作用。在這種監(jiān)管體系下，會計政策選擇自由度的加大必將導(dǎo)致外部監(jiān)督職能的進一步弱化。
可見，我國目前缺乏應(yīng)用原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的支撐環(huán)境，而支撐環(huán)境的建設(shè)也不是一蹴而就的。因此，規(guī)則導(dǎo)向依然是我國會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的現(xiàn)實選擇。
二、中國會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向應(yīng)采取的完善措施
為實現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則由規(guī)則制定導(dǎo)向逐步到原則制定導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，目前中國應(yīng)采取的完善措施是：
?。ㄒ唬┨岣邥嬇c審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平
會計與審計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平是原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則得以有效實施的基礎(chǔ)。現(xiàn)階段，應(yīng)當(dāng)加強會計理論的研究，大力發(fā)展會計教育，從總體上提高會計與審計人員的業(yè)務(wù)水平。同時，要加強會計職業(yè)道德建設(shè)，營造誠信的道德環(huán)境。
?。ǘ┲贫ㄟm合我國國情的財務(wù)會計概念框架
財務(wù)會計概念框架是由目標(biāo)和相關(guān)聯(lián)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系，原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則是牢牢地基于概念框架基礎(chǔ)之上的。目前，我國并沒有建立起自己的財務(wù)會計概念框架，起概念框架作用的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。然而基本準(zhǔn)則缺乏理論支撐，在制定和運用具體準(zhǔn)則時，其核心指導(dǎo)意義還并不突出。因此，盡快制定出高水平、符合我國國情的財務(wù)會計概念框架，從技術(shù)上保證會計準(zhǔn)則體系的高質(zhì)量成了當(dāng)務(wù)之急。
（三）健全會計監(jiān)管體系
健全的內(nèi)部和外部監(jiān)管體系是會計準(zhǔn)則得以有效運行的保證?，F(xiàn)階段，應(yīng)加快完善我國的公司治理結(jié)構(gòu)，真正建立股東大會、董事會以及經(jīng)理層之間的權(quán)力制衡關(guān)系，完善獨立董事制度，提高公司的治理效率，減少管理層操縱會計的行為。同時，要理順財政、審計、稅務(wù)等國家監(jiān)督機關(guān)的監(jiān)管職能，提高政府監(jiān)管人員的素質(zhì)以及政府監(jiān)管的效率。
?。ㄋ模┩晟茣嬇c審計等方面的相關(guān)法規(guī)
從目前的立法情況來看，我國尚沒有相應(yīng)配套的較為完善的法律體系來規(guī)范和懲戒違反會計準(zhǔn)則所帶來的法律后果。這就要求我國在會計與審計等行業(yè)的立法上要相應(yīng)地跟上國際會計職業(yè)界的步伐，為原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的制定與實施提供必要的法律支持。同時，還要進一步改革法律訴訟機制，加大法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險，震懾企業(yè)管理層及會計職業(yè)界的違法行為。
總之，中國會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向國際化趨勢是一個過程，決不可一蹴而就。中國目前只能堅持規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、會計人員素質(zhì)的逐步提高、會計監(jiān)管環(huán)境的改善以及相關(guān)配套制度的完善，中國的會計準(zhǔn)則將很快實現(xiàn)由規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
本文原文
