【摘要】筆者以會(huì)計(jì)本質(zhì)二重性為前提，認(rèn)為應(yīng)該從會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)規(guī)則的互動(dòng)關(guān)系中理解會(huì)計(jì)；在分析會(huì)計(jì)規(guī)則不完全合約性的基礎(chǔ)上，提出會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)這一概念，并重點(diǎn)論述會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置與會(huì)計(jì)規(guī)則變遷的關(guān)系及會(huì)計(jì)規(guī)則制定與執(zhí)行的分類治理機(jī)制，指出會(huì)計(jì)規(guī)則質(zhì)的變遷有賴于會(huì)計(jì)域秩序的變化，而會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定分為規(guī)則性規(guī)定和原則性規(guī)定。
一、 問題的提出
會(huì)計(jì)的本質(zhì)是什么，或者說會(huì)計(jì)是什么，會(huì)計(jì)學(xué)界顯然存在著不同的看法。其中，比較有影響的有：“藝術(shù)論”（喬治·梅，1943）、“工具論”（利特爾頓，1953）、“過程論”（美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，1966）、“受托責(zé)任論”（井尻雄治，1975）、“信息系統(tǒng)論”（西德尼·戴維森，1977）、“管理活動(dòng)論”（楊紀(jì)琬等，1980）、“會(huì)計(jì)契約論”（桑德，1997）。但是，這些觀點(diǎn)都無法滿意地解釋為什么理論上最優(yōu)的會(huì)計(jì)規(guī)則往往無法得到有效執(zhí)行、實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)則往往在理論上是有缺陷的但卻是有效協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者利益的，以及會(huì)計(jì)規(guī)則為何只能在一定時(shí)期內(nèi)有效執(zhí)行從而頻繁變遷等現(xiàn)象。為了滿意地回答這些問題，本文以會(huì)計(jì)本質(zhì)二重性為前提，結(jié)合會(huì)計(jì)規(guī)則的不完全合約性，認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)則變遷的實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的行使過程，會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行在本質(zhì)上是會(huì)計(jì)規(guī)則的再制定，進(jìn)而將會(huì)計(jì)規(guī)則變遷分為形式性變遷和實(shí)質(zhì)性變遷；會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的恰當(dāng)配置是保證會(huì)計(jì)規(guī)則的實(shí)質(zhì)性變遷方向與執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)會(huì)計(jì)域秩序保持一致的有效機(jī)制，并論述了通過利益相關(guān)者的充分參與是形成這樣機(jī)制的途徑。最后以會(huì)計(jì)本質(zhì)二重性為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定與執(zhí)行的分類治理機(jī)制進(jìn)行了探討。
二、 會(huì)計(jì)本質(zhì)：潛規(guī)則與顯規(guī)則
筆者認(rèn)為，對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，必須堅(jiān)持兩分法：一是人為制造的約束會(huì)計(jì)信息生成的標(biāo)準(zhǔn)，這是約束會(huì)計(jì)信息生成的顯規(guī)則（stated rule），也就是我們通常所說的會(huì)計(jì)規(guī)則；二是構(gòu)成會(huì)計(jì)規(guī)則有效性基礎(chǔ)的、支持或限制會(huì)計(jì)規(guī)則運(yùn)行的、實(shí)際上約束會(huì)計(jì)信息生成的標(biāo)準(zhǔn)，這是約束會(huì)計(jì)信息的潛規(guī)則（underlying rule），也就是“會(huì)計(jì)域秩序”。
由于人的有限理性、外在環(huán)境的復(fù)雜性與不確定性、信息的不對(duì)稱性和不完全性，契約當(dāng)事人或契約的仲裁者無法證實(shí)或觀察一切以及會(huì)計(jì)域秩序的動(dòng)態(tài)性，會(huì)計(jì)規(guī)則不可避免地成為一份留有“漏洞”的不完全合約，無法詳盡地描述與會(huì)計(jì)處理有關(guān)的所有未來可能出現(xiàn)的狀態(tài)，以及每種狀態(tài)下如何進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。這就意味著，會(huì)計(jì)規(guī)則并未完全明確規(guī)定在什么情況下采用什么會(huì)計(jì)政策，使用何種會(huì)計(jì)方法如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從而，當(dāng)實(shí)際情況出現(xiàn)時(shí)，必須有人決定如何填補(bǔ)會(huì)計(jì)規(guī)則中的“漏洞”。 會(huì)計(jì)規(guī)則留有的“漏洞”致使當(dāng)利益相關(guān)者對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)則的運(yùn)用出現(xiàn)紛爭(zhēng)時(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)則有時(shí)并不具有法律上的可執(zhí)行性，無法為獨(dú)立的第三方所鑒證。由此，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐渲靡孕纬蛇m當(dāng)?shù)膱?zhí)行機(jī)制是必要的，以使利益相關(guān)者能隨著時(shí)間的推移而不斷地協(xié)商、修正會(huì)計(jì)規(guī)則的相關(guān)條款，降低或消除會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的沖突，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)則的有效性。
由于會(huì)計(jì)規(guī)則存有“漏洞”，會(huì)計(jì)規(guī)則中存在著未作規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及具有較大選擇空間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理方式并未作出恰當(dāng)規(guī)定的情形，這些只是個(gè)大概，有待具體化的空間便是會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)存在的原因。會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)是指對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)則中未作出恰當(dāng)處理規(guī)定或未規(guī)定到具體操作層面的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，即由誰執(zhí)行會(huì)計(jì)處理、如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的權(quán)利。隨之而來的應(yīng)該如何配置會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)就成為一個(gè)無法回避的問題。
三、 會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置與會(huì)計(jì)規(guī)則變遷
如前文所述，當(dāng)實(shí)際情況發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)則中存在的“漏洞”必須得以填補(bǔ)，即在會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行環(huán)節(jié)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)則與制定環(huán)節(jié)所制定的會(huì)計(jì)規(guī)則相比較必然會(huì)發(fā)生變化，實(shí)際上也就是用新的會(huì)計(jì)規(guī)則代替舊的會(huì)計(jì)規(guī)則。由此可見，企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)行使的一個(gè)直接后果便是使會(huì)計(jì)規(guī)則在執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)生變遷。這與通過會(huì)計(jì)規(guī)則的制定實(shí)施而實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)規(guī)則變遷在本質(zhì)上是相同的，只是形式上沒有用一套新的會(huì)計(jì)規(guī)則代替舊的會(huì)計(jì)規(guī)則。正是從這個(gè)意義上講，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行本質(zhì)上就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的再制定。
會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)質(zhì)性變遷的實(shí)質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者行使會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的過程，這就涉及到會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的配置問題，即由誰行使會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的問題。假若經(jīng)營者不進(jìn)行機(jī)會(huì)主義行為，由于經(jīng)營者是面對(duì)不確定的經(jīng)營環(huán)境運(yùn)用自己的頭腦作出非程序化的決策（從而決定關(guān)于經(jīng)營者的價(jià)值的信息的分布是嚴(yán)重不對(duì)稱的，經(jīng)營者對(duì)企業(yè)做出的貢獻(xiàn)是最難衡量的），以及由于經(jīng)營者處于企業(yè)契約中心而擁有有關(guān)利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)結(jié)果的信息優(yōu)勢(shì)，將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置給經(jīng)營者無疑最有利于會(huì)計(jì)域秩序的再現(xiàn)，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行有效性。
但問題是，在不完全契約的情況下，關(guān)于執(zhí)行什么樣的會(huì)計(jì)規(guī)則，經(jīng)營者始終存有機(jī)會(huì)主義行為。在企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，企業(yè)的經(jīng)營者處于企業(yè)契約的中心，擁有關(guān)于企業(yè)經(jīng)營狀況和各利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調(diào)等信息優(yōu)勢(shì)，假若將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)完全配置給企業(yè)的經(jīng)營者，則經(jīng)營者必然“利用其可自由決定的權(quán)利，以提高其自身福利的方式管理收益”。因此，當(dāng)將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)完全配置給企業(yè)的經(jīng)營者時(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)則提供的足夠多的會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)很有可能成為經(jīng)營者操縱企業(yè)業(yè)績(jī)、侵害其他利益相關(guān)者利益的有力手段。因此，我們必須另求途徑。
筆者認(rèn)為，將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置給信息優(yōu)勢(shì)所有者是沒有錯(cuò)的。因?yàn)橹挥行畔?yōu)勢(shì)所有者才集中擁有關(guān)于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)域秩序的充足信息，但是將剩余控制權(quán)的絕大部分配置給經(jīng)營者卻是不恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)槠淙狈Υ硗獠坷嫦嚓P(guān)者利益的相應(yīng)能力。由此，得出獲取會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的控制權(quán)人應(yīng)該是：（1） 擁有了解會(huì)計(jì)域秩序的信息優(yōu)勢(shì)，（2） 能代表外部利益相關(guān)者的利益。由于個(gè)人很難同時(shí)具有符合要求的代表性和信息優(yōu)勢(shì)，我們只有將希望寄托于這樣的機(jī)構(gòu)，再將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)賦予該機(jī)構(gòu)；同時(shí)，考慮到人力資源的特殊性，經(jīng)營者也應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)享有發(fā)言機(jī)會(huì)。這樣就可以形成代表外部利益相關(guān)者利益的機(jī)構(gòu)與作為內(nèi)部利益相關(guān)者利益的經(jīng)營者進(jìn)行沖突與協(xié)調(diào)的機(jī)制，會(huì)計(jì)域秩序由此在執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)得到再現(xiàn)。
四、 會(huì)計(jì)規(guī)則變遷與會(huì)計(jì)域秩序的互動(dòng)關(guān)系
關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則制定基礎(chǔ)模式（規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向抑或目標(biāo)導(dǎo)向）的研究，是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)話題，國內(nèi)對(duì)此問題也有了相當(dāng)豐富的研究成果。但還有一個(gè)問題有待解決：這個(gè)平衡點(diǎn)的坐標(biāo)在哪里？并且，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者必須選擇準(zhǔn)則的規(guī)則化程度。因此，從整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)則制定這樣的宏觀層面探討這個(gè)問題并不能為我們提供可操作的解決方案。限于篇幅的限制，筆者并不擬對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，而打算在提出會(huì)計(jì)規(guī)則不完全合約性的基礎(chǔ)上，根據(jù)利益相關(guān)者事前契約的完全性程度對(duì)這個(gè)問題作出初步回答。
筆者認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)利益相關(guān)者對(duì)具體交易或事項(xiàng)處理方法的公共選擇的穩(wěn)定性，對(duì)不同的交易或事項(xiàng)的處理作出原則性或規(guī)則性規(guī)定，而不是在整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)則制定這樣宏觀的層面討論會(huì)計(jì)規(guī)則的制定。對(duì)于利益相關(guān)者能夠在事前明晰地說明在何種情況下進(jìn)行的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該如何進(jìn)行，并且對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理達(dá)成的公共選擇在比較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)比較穩(wěn)定，那么，關(guān)于這樣的交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的公共選擇宜轉(zhuǎn)化為規(guī)則性規(guī)定，以降低會(huì)計(jì)規(guī)則的制定和執(zhí)行成本；而對(duì)于那些爭(zhēng)議較大、或只有事實(shí)發(fā)生后才能判斷其性質(zhì)的交易或事項(xiàng)，應(yīng)作出原則性規(guī)定。即僅就會(huì)計(jì)處理的原則、程序、解決爭(zhēng)議的機(jī)制、誰享有權(quán)力進(jìn)行處理選擇等作出說明，以充分考慮利益相關(guān)者對(duì)此類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理選擇的狀態(tài)依存性，使得利益相關(guān)者能夠在執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)，對(duì)執(zhí)行什么樣的會(huì)計(jì)處理作出經(jīng)濟(jì)有效的協(xié)調(diào)，而這樣的會(huì)計(jì)規(guī)則規(guī)定也會(huì)隨著時(shí)間的推移和會(huì)計(jì)域秩序的修正或演進(jìn)而不斷得以確定。
以會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定分為規(guī)則性規(guī)定和原則性規(guī)定為基礎(chǔ)，可以形成會(huì)計(jì)規(guī)則的分類治理機(jī)制。對(duì)于規(guī)則性規(guī)定，應(yīng)該通過提高違背該規(guī)定的違規(guī)成本而增強(qiáng)其執(zhí)行有效性。此時(shí)無論將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置給企業(yè)的經(jīng)營者還是各利益相關(guān)者，都可以在事后驗(yàn)證執(zhí)行的會(huì)計(jì)處理是不是利益相關(guān)者事前達(dá)成的處理，而事后可信重罰的存在迫使會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者不得不按照事前的規(guī)定對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假若會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行者不按照會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則可以依靠法院等獨(dú)立第三者的介入而懲罰執(zhí)行者的違規(guī)行為，因?yàn)榇藭r(shí)可以在事后對(duì)執(zhí)行者是否執(zhí)行了會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行驗(yàn)證。而對(duì)于原則性規(guī)定，宜通過對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的恰當(dāng)配置，使利益相關(guān)者充分參與到會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行中，以保證執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)則是利益相關(guān)者共同選擇的結(jié)果。假若此時(shí)還將會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)僅配置給經(jīng)營者的話，則會(huì)發(fā)生上文所論述的經(jīng)營者濫用會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的行為，因?yàn)榉ㄔ旱泉?dú)立第三者并不能在事后驗(yàn)證這樣的規(guī)定是否得到適當(dāng)執(zhí)行，而當(dāng)經(jīng)營者預(yù)期到該情形時(shí)，便會(huì)發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為。
五、 結(jié)論
本文從對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)出發(fā)，討論會(huì)計(jì)規(guī)則的變遷，認(rèn)為對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)應(yīng)該從會(huì)計(jì)域秩序和會(huì)計(jì)規(guī)則兩方面入手，遵循從會(huì)計(jì)域秩序開始、從會(huì)計(jì)域秩序到會(huì)計(jì)規(guī)則的原則，對(duì)會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行互動(dòng)分析。會(huì)計(jì)規(guī)則的不完全合約性導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的出現(xiàn)，而不同的會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置方式將導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)規(guī)則變遷，恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)配置方式將實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的協(xié)調(diào)，而這需要利益相關(guān)者充分參與會(huì)計(jì)規(guī)則的制定和執(zhí)行。會(huì)計(jì)規(guī)則的變遷必須建立在會(huì)計(jì)域秩序變化的基礎(chǔ)上，而會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定應(yīng)該考慮利益相關(guān)者共同選擇的穩(wěn)定性。以此為依據(jù)將會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定分為規(guī)則性規(guī)定和原則性規(guī)定，形成會(huì)計(jì)規(guī)則的分類治理機(jī)制。對(duì)于前者，應(yīng)該通過提高違背該規(guī)定的違規(guī)成本而增強(qiáng)其執(zhí)行有效性；而對(duì)于后者，則宜通過對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的恰當(dāng)配置，以保證執(zhí)行的會(huì)計(jì)規(guī)則是利益相關(guān)者共同選擇的結(jié)果，這不但有利于降低會(huì)計(jì)規(guī)則的制定和執(zhí)行成本，還有利于形成約束經(jīng)營者濫用會(huì)計(jì)規(guī)則剩余控制權(quán)的機(jī)制。
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