【摘要】隨著我國(guó)高校教育事業(yè)的發(fā)展，高校的事業(yè)財(cái)務(wù)與基建財(cái)務(wù)分開(kāi)核算模式已不適應(yīng)高校財(cái)務(wù)管理的需要，暴露出諸多問(wèn)題。本文在分析高?；ㄘ?cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)合并必要性的基礎(chǔ)上，提出了合并后的科目設(shè)置和賬務(wù)處理設(shè)想，以期引起會(huì)計(jì)理論界對(duì)這一問(wèn)題的關(guān)注。
1998年頒布實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：國(guó)家對(duì)高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定辦理。即長(zhǎng)期以來(lái)，受我國(guó)基本建設(shè)投資體制和國(guó)家財(cái)政預(yù)算編制的需要，作為高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一部分的基建財(cái)務(wù)與高校事業(yè)財(cái)務(wù)分開(kāi)核算，高校事業(yè)財(cái)務(wù)執(zhí)行根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，基建財(cái)務(wù)執(zhí)行財(cái)政部下發(fā)的（財(cái)建[2002]394號(hào)）《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立和高校體制改革的逐步深入，各個(gè)高校為了搶抓機(jī)遇，擴(kuò)大招生規(guī)模，紛紛加大基建資金的投入力度，而目前大多數(shù)高?；ㄍ度氲闹饕Y金來(lái)源是銀行貸款?；I資渠道的多元化與過(guò)去主要以國(guó)家投資為主的基建體制和會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了根本的變化。這種變化促使高校要進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可靠性。因此，筆者認(rèn)為：高?；ㄘ?cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)的分離已不適應(yīng)目前的財(cái)務(wù)管理需要，二者必須合并，統(tǒng)一核算。
一、高校基建財(cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)合并核算的必要性
?。ㄒ唬┴?cái)政體制改革的需要
近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政體制進(jìn)行了重大變革，將逐步推行部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)等一系列政策。按“大收入大支出”的管理要求，高校目前編制的部門(mén)預(yù)算已經(jīng)包含有基本建設(shè)的內(nèi)容，并且在部門(mén)預(yù)算編制目錄中用“教育基本建設(shè)支出”項(xiàng)目進(jìn)行反映。但由于兩個(gè)會(huì)計(jì)體系的分離，仍無(wú)法完整地反映基建支出的具體情況，簡(jiǎn)單地以“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目和報(bào)表匯總數(shù)進(jìn)行概括，且《基建投資完成情況表》的數(shù)據(jù)與其它報(bào)表之間也不存在直接聯(lián)系。隨著改革的深入，國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)將會(huì)延伸到基建財(cái)務(wù)中。
?。ǘ?huì)計(jì)信息準(zhǔn)確可靠性的需要
高校會(huì)計(jì)作為反映和監(jiān)督高校整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具，最重要的是向報(bào)表使用者及時(shí)提供真實(shí)、可靠、有效的財(cái)務(wù)信息。過(guò)去高校主要向省級(jí)主管部門(mén)和財(cái)政部門(mén)報(bào)送報(bào)表，以反映和評(píng)價(jià)財(cái)政撥款使用績(jī)效。隨著高等教育事業(yè)的發(fā)展，辦學(xué)形式呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，籌資渠道也由過(guò)去的以國(guó)家財(cái)政撥款為主轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家撥款、學(xué)校自籌、銀行貸款、外來(lái)投資等多種渠道。國(guó)家撥款將越來(lái)越少，有的高校甚至完全依靠銀行貸款，這就對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求，以滿足眾多報(bào)表使用者的需求。首先，銀行作為債權(quán)人在貸款前和貸款后，都將時(shí)刻關(guān)注高校的財(cái)務(wù)狀況，以確保貸款的安全性。同時(shí)，高校決策者要想了解高校當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，必須將高?；ㄘ?cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)兩套賬合并分析，才能作出更進(jìn)一步的決策。但是，目前高校基建財(cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)的分離造成高校會(huì)計(jì)有兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套賬、兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。兩個(gè)會(huì)計(jì)主體都通過(guò)各自的渠道上報(bào)，哪一套報(bào)表都只是學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一部分，不能單獨(dú)地反映高校整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，不便于高校內(nèi)部進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)決策，也不符合《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)資料完整性的總體要求，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。具體失真主要表現(xiàn)在：
1.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”是支出類科目，核算的是高等學(xué)校用財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金安排基本建設(shè)的支出，年終結(jié)賬時(shí)應(yīng)將其借方余額全部轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。即“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目是高校事業(yè)財(cái)務(wù)中唯一反應(yīng)基建支出的科目。但是結(jié)合基建財(cái)務(wù)不難發(fā)現(xiàn)，此科目直接作為支出項(xiàng)目有點(diǎn)牽強(qiáng)。如果當(dāng)年自籌資金撥款的建設(shè)項(xiàng)目在當(dāng)年完工并形成固定資產(chǎn)的情況下，“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目作為資本性支出科目還說(shuō)得過(guò)去；但基建項(xiàng)目建設(shè)工期一般情況下都是跨年甚至幾年，即建設(shè)項(xiàng)目在當(dāng)年末并沒(méi)有完工，更不用說(shuō)形成資產(chǎn)了，自籌資金撥款的一部分并沒(méi)有使用而是在基建財(cái)務(wù)的銀行存款中，那么“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”作為支出科目就不準(zhǔn)確了，實(shí)際上它只是資金存放占用形態(tài)的改變，并沒(méi)有改變它的資產(chǎn)屬性。因此，“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”并不是真正意義上的支出，年終沖轉(zhuǎn)后就會(huì)影響“事業(yè)結(jié)余”和財(cái)務(wù)報(bào)表中“事業(yè)基金”余額的準(zhǔn)確性。
2.目前高校貸款居高不下。中國(guó)社會(huì)科學(xué)院發(fā)布的2006社會(huì)藍(lán)皮書(shū)中顯示：當(dāng)前中國(guó)公辦高校向銀行貸款大約為1500億元至2000億元，有的高校貸款高達(dá)10億元至20億元，貸款數(shù)字驚人。這里暫不談貸款本身的風(fēng)險(xiǎn)，只從貸款的賬務(wù)處理上探討基建財(cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)分離的弊端。當(dāng)前，大多數(shù)高校將銀行貸款反映在基建財(cái)務(wù)的“基建投資借款”科目下，事業(yè)財(cái)務(wù)并沒(méi)有借款信息，這就很容易造成銀行貸款幾個(gè)億，而事業(yè)基金卻有結(jié)余的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表不能如實(shí)地反映學(xué)校整體的負(fù)債及風(fēng)險(xiǎn)情況，年終財(cái)務(wù)分析的資產(chǎn)負(fù)債率等績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)已毫無(wú)意義，不利于對(duì)高校經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，必然會(huì)高估償債能力，低估償債風(fēng)險(xiǎn)；也不利于學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行科學(xué)決策，以便隨時(shí)根據(jù)學(xué)校財(cái)力安排還款和借款，提高投資效益，嚴(yán)重的會(huì)走上盲目投資的怪圈。
銀行貸款是以學(xué)校為主體，以事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表為根據(jù)而進(jìn)行的資金籌措方式，還款也是從事業(yè)結(jié)余中還款，所以也有部分學(xué)校將銀行貸款反映在事業(yè)財(cái)務(wù)上。這種做法表面上看有它的合理性，但在實(shí)際工作中卻有不可取之處。如：向基建財(cái)務(wù)撥款，是做“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目還是做“借出款”科目，目前尚未明確。如果選擇前者，勢(shì)必造成當(dāng)年收支逆差較大，出現(xiàn)巨額赤字；如果選擇后者，銀行貸款將重復(fù)在基建財(cái)務(wù)“基建投資借款”反映，并且貸款利息是在事業(yè)財(cái)務(wù)中支付，而按規(guī)定貸款利息應(yīng)該是分?jǐn)傇诨?xiàng)目成本中的，這樣有可能造成建設(shè)項(xiàng)目成本歸集的混亂。因此，將基建財(cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)合并是最好的解決辦法。
3.在現(xiàn)行的兩個(gè)體系中，基建項(xiàng)目以及用基建資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)，在未辦理交付使用手續(xù)之前，學(xué)校事業(yè)財(cái)務(wù)是不作固定資產(chǎn)增加處理的。在實(shí)際工作中，項(xiàng)目建成使用與資產(chǎn)登記之間往往是不一致的。在有些資產(chǎn)管理不嚴(yán)的學(xué)校，項(xiàng)目建成并使用多年，而事業(yè)財(cái)務(wù)的“固定資產(chǎn)”賬卻未能反映；另外，如果該項(xiàng)目是靠銀行貸款籌集的資金，而事業(yè)基金又無(wú)法在短時(shí)期內(nèi)彌補(bǔ)沖銷借款，根據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》建設(shè)項(xiàng)目竣工轉(zhuǎn)為“交付使用財(cái)產(chǎn)”后，必須要用撥款（財(cái)政撥款或自籌資金撥款）才能沖銷，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。這樣就會(huì)造成項(xiàng)目已建成并使用，但因沒(méi)有撥款而長(zhǎng)掛基建財(cái)務(wù)賬面上。最直接的影響是：學(xué)校事業(yè)財(cái)務(wù)的固定資產(chǎn)賬面資產(chǎn)與實(shí)際資產(chǎn)不符，資產(chǎn)信息嚴(yán)重失真，不利于銀行對(duì)高校的償債能力和信用等級(jí)的評(píng)估。
4.基建財(cái)務(wù)長(zhǎng)期游離于學(xué)校財(cái)務(wù)之外，給個(gè)別高校提供了鉆這個(gè)制度漏洞的機(jī)會(huì)，把基建財(cái)務(wù)作為一種調(diào)節(jié)手段。當(dāng)事業(yè)財(cái)務(wù)赤字較大時(shí)，將本應(yīng)記入事業(yè)支出的維修、綠化費(fèi)用等通過(guò)附屬工程的名義，或者是事業(yè)會(huì)計(jì)無(wú)法正常列支的費(fèi)用如招待費(fèi)等人為地?cái)D入基建工程成本中，虛增了建設(shè)項(xiàng)目的成本；當(dāng)事業(yè)財(cái)務(wù)中銀行存款較大時(shí)，將銀行存款轉(zhuǎn)入基建財(cái)務(wù)中，當(dāng)然，這種做法一般是基建規(guī)模較小的學(xué)校。但不管怎么處理，都會(huì)造成高校財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)信息失真。加之目前高校財(cái)務(wù)審計(jì)主要針對(duì)事業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)，對(duì)基建財(cái)務(wù)審計(jì)重視不夠，即使審計(jì)一般也是將基建財(cái)務(wù)和事業(yè)財(cái)務(wù)分開(kāi)審計(jì)，這樣會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量就更無(wú)法保證。
二、高?；ㄘ?cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)合并核算的可行性
?。ㄒ唬└咝；ㄘ?cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)同屬一個(gè)會(huì)計(jì)主體，分別反映高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的兩個(gè)不同方面。即目前高校作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體有兩套核算體系，一套核算教育主管部門(mén)財(cái)政撥款和教育事業(yè)收入，并向教育主管部門(mén)報(bào)告，稱之為教育事業(yè)費(fèi)核算體系；另一套是核算發(fā)展改革部門(mén)撥款和自籌基建資金，并向財(cái)政部門(mén)和發(fā)展改革部門(mén)直接報(bào)告，稱之為教育基建投資體系。但是，隨著財(cái)政體制改革的發(fā)展，高校作為一個(gè)獨(dú)立的預(yù)算單位直接向財(cái)政部門(mén)編報(bào)預(yù)算，撥款也直接由財(cái)政下?lián)?，因此，從?huì)計(jì)主體和核算撥款的角度來(lái)看基建財(cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)合并是可行的。
?。ǘ┊?dāng)前，高?；ㄙY金的主要來(lái)源是學(xué)校自籌撥款（貸款），學(xué)校事業(yè)財(cái)務(wù)通過(guò)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目反映當(dāng)年自籌基建撥款情況，基建財(cái)務(wù)通過(guò)“基建撥款——自籌資金撥款”來(lái)核算?；ㄘ?cái)務(wù)在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并交付使用時(shí)，由基建財(cái)務(wù)核算建設(shè)項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)到事業(yè)財(cái)務(wù)的固定資產(chǎn)賬面上。由此說(shuō)明，高?；ㄘ?cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)并不是毫無(wú)聯(lián)系的，可以通過(guò)“基建撥款”和“固定資產(chǎn)”等科目進(jìn)行銜接合并。
三、實(shí)現(xiàn)高校基建財(cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)合并核算的可操作性
為了達(dá)到基建財(cái)務(wù)與事業(yè)財(cái)務(wù)合并，必須要增加設(shè)置會(huì)計(jì)科目和修改報(bào)表內(nèi)容，下面就科目設(shè)置和賬務(wù)處理方面探討一下筆者的設(shè)想。
（一）資產(chǎn)類科目
1.增設(shè)一級(jí)科目“基建投資”，用以核算高?；窘ㄔO(shè)發(fā)生的一切支出。并設(shè)“在建工程”、“待攤費(fèi)用”和“工程物資”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。
“在建工程”用以核算高校進(jìn)行基建發(fā)生的實(shí)際支出，按單項(xiàng)工程進(jìn)行明細(xì)核算，并按工程成本項(xiàng)目設(shè)置成本專欄。工程完工后，由本科目將已完工的項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“基建支出”?！霸诮üこ獭蹦昴?shù)表示尚未完工的工程投入。工程項(xiàng)目支付工程價(jià)款（有發(fā)票時(shí)）、領(lǐng)用自購(gòu)工程材料、分?jǐn)傁嚓P(guān)待攤工程費(fèi)用等業(yè)務(wù)時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“工程物資”、“待攤費(fèi)用”等科目；基建工程項(xiàng)目完工辦理工程決算后，借記“基建支出”，貸記本科目，并按照構(gòu)成固定資產(chǎn)價(jià)值部分借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。該科目年末數(shù)表示尚未完工的工程成本。
“工程物資”核算高校自己為基建工程準(zhǔn)備的各種物資實(shí)際成本，本科目按物資種類明細(xì)核算。購(gòu)買(mǎi)工程物資時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”；領(lǐng)用工程物資時(shí)，借記“在建工程”、“待攤費(fèi)用”，貸記本科目。
“待攤費(fèi)用”核算基建工程建設(shè)期間發(fā)生的借款利息和其他不能直接計(jì)入在建工程的成本，需要以后在不同工程項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)偟墓こ坦芾碣M(fèi)用，本科目可按費(fèi)用性質(zhì)明細(xì)核算。年度末，按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆?jì)入在建工程成本。如支付貸款利息時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”；年末分?jǐn)倳r(shí)，借記“在建工程”，貸記本科目。
2.增設(shè)一級(jí)科目“預(yù)付基建工程款”，本科目核算按基建合同規(guī)定預(yù)付給工程施工單位的工程進(jìn)度款，按建設(shè)項(xiàng)目和施工單位明細(xì)核算。預(yù)付工程進(jìn)度款（無(wú)發(fā)票）時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”；工程完工決算時(shí)，借記“在建工程”，貸記本科目。工程完工結(jié)算后，本科目無(wú)余額。
3.“銀行存款”應(yīng)增設(shè)基建專戶存款，以反映基建資金使用情況。本文所述銀行存款是指基建專戶銀行存款。
?。ǘ┴?fù)債科目
1.在“借入款項(xiàng)”下增設(shè)“基建借款”二級(jí)科目，本科目反映高校所舉借的基本建設(shè)借款本金和利息，按貸款銀行和貸款項(xiàng)目進(jìn)行三、四級(jí)明細(xì)核算，也可再增設(shè)“長(zhǎng)期借款”和“短期周轉(zhuǎn)借款”三級(jí)明細(xì)。貸款利息支出資本化，按“誰(shuí)使用，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則進(jìn)行分?jǐn)?，本科目貸方余額表示未還清的基建借款。取得基建借款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記本科目；償還基建借款利息時(shí)，借記“待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”；償還基建借款本金時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”。本科目貸方余額表示未償還的基建借款本金。
2.增設(shè)“應(yīng)付基建款”，本科目核算已完工且交付使用的工程按合同規(guī)定尚欠工程施工單位的工程款，按施工單位明細(xì)核算。工程完工決算時(shí)，按決算總造價(jià)中應(yīng)付給施工單位的工程款減去已付的工程款，借記“在建工程”，貸記本科目；支付欠款時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”。支付完后，本科目無(wú)余額。
?。ㄈ┰谑杖腩惪颇恐性鲈O(shè)“基建收入”科目，核算基建資金來(lái)源情況，用以反映上級(jí)財(cái)政的基建撥款和學(xué)校自籌基建資金，按資金來(lái)源進(jìn)行明細(xì)核算。高校取得基建財(cái)政撥款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記本科目；高校本年度事業(yè)結(jié)余用于基建項(xiàng)目或用于基建借款本息償還時(shí)，借記“事業(yè)結(jié)余”，貸記本科目，同時(shí)“銀行存款”之間要進(jìn)行調(diào)賬；年末轉(zhuǎn)入“基建結(jié)余”貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。
?。ㄋ模⑹聵I(yè)財(cái)務(wù)原支出類科目“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”改為“基建支出”，用以核算已完工工程項(xiàng)目的全部成本支出，按工程項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。當(dāng)工程完工并辦理竣工決算后結(jié)轉(zhuǎn)，借記本科目，貸記“在建工程”；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。年末轉(zhuǎn)入“基建節(jié)余”借方，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。
?。ㄎ澹┰趦糍Y產(chǎn)類科目中增設(shè)“基建節(jié)余”，按工程項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，并按各基建項(xiàng)目的資金來(lái)源設(shè)置專欄明細(xì)。本科目的借方余額表示基建借款本息尚未全部歸還的已完工項(xiàng)目資金赤字?jǐn)?shù)，需要以后年度安排事業(yè)結(jié)余資金償還基建借款來(lái)彌補(bǔ)，轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”；貸方余額表示已完工且基建借款已歸還的基建項(xiàng)目資金結(jié)余，年末轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”賬戶貸方，如屬上級(jí)財(cái)政撥款結(jié)余，則按有關(guān)規(guī)定處理。
