【摘要】傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式在會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮了重要的作用，但是，由于該計(jì)量模式最大的特點(diǎn)是只重視會計(jì)信息的可靠性，而忽視會計(jì)信息的相關(guān)性，其本身具有一定的局限性。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代應(yīng)加強(qiáng)對會計(jì)計(jì)量理論的研究，改革傳統(tǒng)會計(jì)理論和計(jì)量方法。
在社會經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生了變化，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計(jì)信息需求者的要求也與從前有了很大的區(qū)別，這就更加突出了傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式的局限性。尤其是物價(jià)變動和衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，更是對傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
一、傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式的局限性
?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式不利于經(jīng)營和投資決策
傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式指的是歷史成本或名義貨幣會計(jì)計(jì)量模式。由于歷史成本計(jì)量屬性僅能提供過去的成本數(shù)據(jù)，而制定經(jīng)營和投資決策必須以現(xiàn)在的和未來的會計(jì)數(shù)據(jù)為依據(jù)。因此傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式不能向企業(yè)經(jīng)營管理人員、投資者和債權(quán)人提供與制定決策相關(guān)的會計(jì)信息。也就是說，雖然傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式具有一定的可靠性，卻缺乏進(jìn)行經(jīng)營和投資決策所需要的相關(guān)性特征。
?。ǘ﹤鹘y(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式缺乏時(shí)間上的一致性
傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式以歷史成本作為計(jì)量屬性，所以它在資產(chǎn)負(fù)債表上是將不同會計(jì)期間所購置資產(chǎn)的購入價(jià)格混合在一起的。也就是說，企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)在不同的會計(jì)期間購置取得，而其總成本是各會計(jì)期間購入時(shí)歷史成本的簡單相加。由于各會計(jì)期間物價(jià)水平的不同，將它們未分配的歷史購置成本在資產(chǎn)負(fù)債表上加在一起，這似乎并不具有實(shí)際意義。
?。ㄈ﹤鹘y(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式為操縱會計(jì)報(bào)表提供了機(jī)會
在傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式下，資產(chǎn)按取得時(shí)的歷史成本進(jìn)行計(jì)量，資產(chǎn)耗費(fèi)或使用的計(jì)量方法有：先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均成本法、移動加權(quán)平均成本法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、市價(jià)法、毛利率法等等。這樣會計(jì)人員就有可能根據(jù)不同會計(jì)時(shí)期的不同會計(jì)目的而選擇某種計(jì)價(jià)方法，以實(shí)現(xiàn)利潤的虛減或虛增，粉飾會計(jì)報(bào)表，達(dá)到避稅或融資的目的。
二、物價(jià)變動對傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式的挑戰(zhàn)
物價(jià)變動對傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式的沖擊與挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
?。ㄒ唬┪飪r(jià)變動沖擊了幣值穩(wěn)定假設(shè)
傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式是以幣值穩(wěn)定假設(shè)為前提的，即假定用于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)計(jì)量的貨幣價(jià)值穩(wěn)定不變，或其波動幅度不足以影響所計(jì)量會計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果。在物價(jià)穩(wěn)定時(shí)期，按傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式所編制的會計(jì)報(bào)表的確可以真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營成果，并為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營決策和企業(yè)外部投資者的投資決策及債權(quán)人的信貸決策提供依據(jù)。然而，在物價(jià)變動的情況下，各種原因引起的物價(jià)變動，均會造成幣值的不穩(wěn)定。在這種情況下，相同的貨幣量在不同的時(shí)間代表著不同的購買力，相同的資產(chǎn)在不同時(shí)期也有著不同的價(jià)格。不同時(shí)期的資產(chǎn)盡管在會計(jì)賬簿、報(bào)表中有詳細(xì)的反映，但卻是一堆沒有綜合意義和比較價(jià)值的數(shù)據(jù)的簡單羅列，喪失了會計(jì)信息應(yīng)有的可比性和綜合性。
?。ǘ┪飪r(jià)變動沖擊了歷史成本計(jì)量屬性
物價(jià)變動不但使幣值失去了穩(wěn)定，同時(shí)也使歷史成本計(jì)量屬性失去了客觀性和可靠性。因?yàn)椋泿庞?jì)量單位本身的不穩(wěn)定還只是一種從物質(zhì)量到價(jià)值量轉(zhuǎn)換形式的不穩(wěn)定，而交易與事項(xiàng)本身的不穩(wěn)定，更會使人們賴以相信的歷史成本不能可靠地體現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值。物價(jià)的變動，使得資產(chǎn)在不知不覺中自行改變了其本身所代表的價(jià)值，確切地講是自行改變了其所對應(yīng)的貨幣量，這使得以歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值形同虛設(shè)。然而，企業(yè)賬面上的資產(chǎn)價(jià)值卻一直以歷史成本加以反映，而不考慮當(dāng)前實(shí)際價(jià)值的變化。
?。ㄈ┪飪r(jià)變動沖擊了費(fèi)用與收入配比原則
費(fèi)用與收入配比原則是為了按誰受益誰負(fù)擔(dān)的精神準(zhǔn)確地計(jì)算出各會計(jì)期間生產(chǎn)經(jīng)營成果而設(shè)定的一項(xiàng)原則。在物價(jià)變動的情況下，企業(yè)銷售產(chǎn)品的收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)算的，而在計(jì)算與同期收入對應(yīng)的費(fèi)用時(shí)，大部分項(xiàng)目采用的是歷史成本?，F(xiàn)行銷售收入與歷史成本相配比確定的生產(chǎn)經(jīng)營成果，顯然是不真實(shí)也不可靠的。
三、衍生金融工具對傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式的挑戰(zhàn)
多年以來，金融工具的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告問題一直困擾著會計(jì)界。而自上個(gè)世紀(jì)70年代中期以來，國際金融市場呈現(xiàn)出較為明顯的變化，其最顯著、最重要的特征之一就是衍生金融工具的產(chǎn)生和迅猛發(fā)展。衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，對現(xiàn)行財(cái)務(wù)理論和實(shí)務(wù)構(gòu)成了強(qiáng)烈的沖擊，其中一個(gè)重要的方面就是衍生金融工具對傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式的全面挑戰(zhàn)。
?。ㄒ唬┭苌鹑诠ぞ叩男再|(zhì)及特征使得對它的計(jì)量成為必需
所謂衍生金融工具，是指一種價(jià)值取決于其它基本相關(guān)變量的金融工具。目前，企業(yè)所操作的衍生金融工具基本上被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，只能作為資產(chǎn)負(fù)債表的表外項(xiàng)目進(jìn)行列示。然而，由于衍生金融工具交易建立在未來市場價(jià)格趨勢預(yù)測的基礎(chǔ)上，既有可能帶來巨額收益，也有可能造成巨大的損失，因而具有極高的風(fēng)險(xiǎn)性。因此，若僅將衍生金融工具作為資產(chǎn)負(fù)債表外項(xiàng)目而不對其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，將會對報(bào)告使用者構(gòu)成隱藏的巨大風(fēng)險(xiǎn)，影響其正確決策，實(shí)際上損害了企業(yè)外部關(guān)系人的利益。正因?yàn)槿绱耍瑘?bào)告有關(guān)衍生金融工具的信息已成為當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的重大問題，對衍生金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，不但是廣大投資者的要求，也是提高會計(jì)信息質(zhì)量，尤其是會計(jì)信息相關(guān)性所必需的。
?。ǘ┭苌鹑诠ぞ邔v史成本計(jì)量屬性的強(qiáng)烈沖擊
傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式對會計(jì)要素的計(jì)量是以歷史成本為計(jì)量屬性的，盡管上世紀(jì)80年代的物價(jià)變動使得人們對歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行了重新審視，但在高通貨膨脹年代過去后，歷史成本因其客觀性和可靠性，仍然顯示出旺盛的生命力。然而，隨著衍生金融工具的產(chǎn)生和迅猛發(fā)展，歷史成本計(jì)量屬性遇到了難以逾越的困難。但是，為了反映會計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性，又必須分階段、真實(shí)地反映其所持衍生金融工具的價(jià)值。于是專家學(xué)者們推出了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，主張?jiān)谘苌鹑诠ぞ哂?jì)量中例外性地使用公允價(jià)值?？梢哉f，衍生金融工具在很大程度上推動了公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展，并引起了人們對后續(xù)計(jì)量的重視。
（三）衍生金融工具對損益確認(rèn)的“實(shí)現(xiàn)”原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制的沖擊
在傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式下，對損益的確認(rèn)采取“實(shí)現(xiàn)”的確認(rèn)原則，即要求所確認(rèn)和計(jì)量的損益必須是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，而且對已實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以確認(rèn)。衍生金融工具的出現(xiàn)，使損益確認(rèn)的“實(shí)現(xiàn)”原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則都受到了強(qiáng)烈的沖擊。首先，“實(shí)現(xiàn)”原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則都要求以過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)，對于未來發(fā)生的交易和事項(xiàng)則不予確認(rèn)和計(jì)量。而衍生金融工具交易的發(fā)生預(yù)示著將來一系列的財(cái)務(wù)變動，這些未來的財(cái)務(wù)變動在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表上無法反映，將使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會計(jì)信息具有一定的殘缺性甚至虛假性，致使風(fēng)險(xiǎn)無法預(yù)知，衍生金融工具的管理無從下手，滿足不了決策者的需要。其次，對衍生金融工具損益的確認(rèn)，勢必對權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生影響。這是因?yàn)?，對衍生金融工具損益的確認(rèn)，不能簡單地在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債確認(rèn)和再確認(rèn)的同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益，而要求按持有衍生金融工具的目的決定是否確認(rèn)及何時(shí)確認(rèn)。
四、對我國會計(jì)計(jì)量發(fā)展的思考
會計(jì)計(jì)量是應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而相應(yīng)變化的，以歷史成本為主的傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)在相當(dāng)程度上落后于社會的發(fā)展和需要。自從布雷頓森林體系解體，金融創(chuàng)新呈風(fēng)起云涌之勢，各種各樣的衍生金融工具應(yīng)運(yùn)而生。衍生金融工具是未來交易，采用歷史成本無法準(zhǔn)確完整地計(jì)量其價(jià)值，但是由于杠桿效應(yīng)，其不確定性又很大，這時(shí)必然要求產(chǎn)生一種新的會計(jì)計(jì)量方式。財(cái)政部在2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對會計(jì)計(jì)量的基本原則做出規(guī)范，企業(yè)可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量，明確提出會計(jì)計(jì)量屬性包括公允價(jià)值。這對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，以及金融改革的穩(wěn)步推進(jìn)具有重要的作用。筆者認(rèn)為，對交易活躍的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（包括衍生金融工具）要采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以便如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時(shí)對于其他資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)在現(xiàn)行歷史成本模式的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際環(huán)境，吸收我國會計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的智慧來探討適合我國國情的會計(jì)計(jì)量模式。
總而言之，世界發(fā)展到了今天，新的經(jīng)濟(jì)情況層出不窮，會計(jì)的新領(lǐng)域也不斷涌現(xiàn)，如果仍固步自封、繼續(xù)堅(jiān)持以歷史成本作為計(jì)量屬性，顯然無法完全滿足相關(guān)性的要求。因此，這需要改革傳統(tǒng)的會計(jì)理論和方法， 建立起新的會計(jì)體系和適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)要求的會計(jì)計(jì)量理論，這就要求加強(qiáng)對會計(jì)計(jì)量理論的研究，優(yōu)化會計(jì)計(jì)量行為， 對會計(jì)計(jì)量屬性、計(jì)量單位、計(jì)量模式進(jìn)行系統(tǒng)的研究，通過創(chuàng)新迎接挑戰(zhàn)，以適應(yīng)環(huán)境的變化。
