【摘要】筆者認(rèn)為，當(dāng)前的高校會(huì)計(jì)制度已不適應(yīng)高校的發(fā)展，在分析高校會(huì)計(jì)制度存在癥結(jié)的基礎(chǔ)上，提出了解決方案，以使高校財(cái)務(wù)工作能更加真實(shí)地反映高校的資金使用情況和財(cái)務(wù)狀況。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、市場(chǎng)體制的變革，高校已進(jìn)入一個(gè)超常發(fā)展時(shí)期。依據(jù)高校發(fā)展的需要，高校會(huì)計(jì)制度也發(fā)生了一系列的變革，從記賬方法到會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、支出結(jié)構(gòu)等都進(jìn)行了一系列的調(diào)整，在一定程度上反映了高校的資金運(yùn)營(yíng)情況。但因會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置等與高校目前財(cái)務(wù)管理需要的不適應(yīng)，使得在對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事物的賬務(wù)處理及報(bào)表反映上，不能夠真實(shí)反映高校的資金運(yùn)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況。本文對(duì)高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度癥結(jié)及如何解決做初步探討。
一、存在的問(wèn)題
?。ㄒ唬?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的不適應(yīng)性
隨著預(yù)算體制改革的逐漸深入，上世紀(jì)90年代中期，預(yù)算會(huì)計(jì)也進(jìn)行了重要改革，并取得了積極的效果，但是我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)仍以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，已不能滿足高校目前財(cái)務(wù)管理的需要。以往高校的資金來(lái)源主要是財(cái)政撥款，而現(xiàn)在已形成了財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)收入、金融借款、科技創(chuàng)收、引資等多種渠道并存的資金來(lái)源方式。例如學(xué)費(fèi)的收取，在收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式下，只能反映已收取的學(xué)費(fèi)數(shù)額和上繳財(cái)政數(shù)額，而不能反映學(xué)生欠交學(xué)費(fèi)數(shù)額，形成了表外資產(chǎn)，體現(xiàn)的高校資產(chǎn)負(fù)債率不真實(shí)。
?。ǘ┎煌暾⒉徽鎸?shí)的資產(chǎn)反映
?。?固定資產(chǎn)
高校的固定資產(chǎn)不同于企業(yè)，它反映具有一定的實(shí)物形態(tài)、由高校占用和使用，能夠?yàn)楦咝?lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。高校不以盈利為目的，不進(jìn)行成本核算，所以對(duì)固定資產(chǎn)也不提取折舊，每年只是根據(jù)事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金，由修繕費(fèi)和設(shè)備購(gòu)置費(fèi)分別列支。對(duì)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的資產(chǎn)以收取條件費(fèi)的方法彌補(bǔ)資產(chǎn)損失，形成的基金用于購(gòu)買學(xué)校的固定資產(chǎn)和對(duì)固定資產(chǎn)的維修。但是用這種方法計(jì)提的修購(gòu)基金與固定資產(chǎn)實(shí)際使用中的實(shí)際損耗不一定相符，另外目前的賬務(wù)處理方式也不能體現(xiàn)固定資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，致使高校資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際資產(chǎn)的價(jià)值有很大的差距，不能真實(shí)地反映高校的資產(chǎn)情況。
?。?無(wú)形資產(chǎn)
無(wú)形資產(chǎn)是一種看不見(jiàn)、摸不著的資產(chǎn)，是一種客觀存在的權(quán)利，這種客觀存在的權(quán)利具有內(nèi)在的價(jià)值，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或?qū)ν馔顿Y時(shí)從價(jià)值上應(yīng)得到確認(rèn)并在賬面上予以反映。近年來(lái)隨著“科教興國(guó)”口號(hào)的提出和對(duì)高?？萍嫁D(zhuǎn)讓有關(guān)優(yōu)惠政策的出臺(tái)，高校的科技創(chuàng)收和技術(shù)轉(zhuǎn)讓在高校收入中所占的比例越來(lái)越大，但是目前的賬務(wù)處理方式只是從收入和支出的角度予以反映，而沒(méi)有從資產(chǎn)的角度去考慮這一問(wèn)題。
?。?債權(quán)性負(fù)債與債務(wù)性負(fù)債反映不明確
高校的負(fù)債一般包括：從金融機(jī)構(gòu)借入的各種款項(xiàng)、由外單位匯入的暫時(shí)沒(méi)有歸屬的款項(xiàng)、各種應(yīng)交稅金、替掛靠單位管理的代管款項(xiàng)和各系創(chuàng)收提取的款項(xiàng)等，其中各系創(chuàng)收提取的款項(xiàng)從資金的性質(zhì)上來(lái)說(shuō)是高校的資產(chǎn)，屬于債權(quán)性負(fù)債，但是在現(xiàn)在的賬務(wù)處理方式下卻列做了高校的負(fù)債。
?。?高校的收入反映不全面
目前高校學(xué)費(fèi)實(shí)施“票款分離”的收取辦法，所收取的學(xué)費(fèi)直接上繳財(cái)政，然后由財(cái)政根據(jù)各高校的用款計(jì)劃分次核撥回各高校，這種管理辦法雖然在一定程度上對(duì)財(cái)政集中財(cái)力有一定的積極作用，但是對(duì)高校來(lái)說(shuō)占高校大約70%的收入進(jìn)行了體外循環(huán)，既不利于高校的監(jiān)督又不能真實(shí)反映高校的收入。
?。ㄈ?huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置的不合理
高校的會(huì)計(jì)報(bào)表有：資產(chǎn)負(fù)債表、基本支出明細(xì)表、收入支出明細(xì)表、基本情況統(tǒng)計(jì)表等，其中資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位在某一時(shí)點(diǎn)經(jīng)濟(jì)狀況的報(bào)表。然而高校的資產(chǎn)負(fù)債表卻是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是反映高校在某一時(shí)點(diǎn)上的經(jīng)濟(jì)狀況的指標(biāo)，而收入和支出卻是反映高校在某一時(shí)期的經(jīng)營(yíng)情況的指標(biāo)，時(shí)期指標(biāo)與時(shí)點(diǎn)指標(biāo)同在一個(gè)報(bào)表上反映，是不符合報(bào)表性質(zhì)要求的，不能明確地反映高校的資金狀況。
?。ㄋ模└咝；ㄘ?cái)務(wù)與學(xué)校財(cái)務(wù)的相互獨(dú)立不利于全面反映高校的實(shí)際情況
近年來(lái)隨著高校招生人數(shù)的逐年增多，高校的基建規(guī)模也日益擴(kuò)大，每年高校安排的自籌基建資金、金融機(jī)構(gòu)的基建投資借款、省基建預(yù)算專項(xiàng)撥款等，因高校本身的財(cái)務(wù)管理體制，高校的資產(chǎn)在基建項(xiàng)目未交付使用前一定期間
內(nèi)被人為地分為兩部分，不能夠全面反映高校的資產(chǎn)負(fù)債情況。
二、解決思路
?。ㄒ唬┽槍?duì)高校的實(shí)際情況采取“收付實(shí)現(xiàn)制”與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”并存的方式
?。?學(xué)費(fèi)的收取采取“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的核算方式
因?yàn)楦咝５膶W(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入實(shí)行“票款分離”，收入直接上繳財(cái)政，這部分資金在財(cái)政未核撥前形成了高校的賬外資產(chǎn)。如果采用“收付實(shí)現(xiàn)制”的會(huì)計(jì)核算方式，那么這部分資金就脫離了高校的監(jiān)控，進(jìn)行了體外循環(huán)，極易造成高校資產(chǎn)的流失和貪污現(xiàn)象的發(fā)生。如采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”就可以最大限度地彌補(bǔ)這一缺點(diǎn)。以高校學(xué)費(fèi)的收取為例，每年核定高校在校生的應(yīng)繳學(xué)費(fèi)收入作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)交學(xué)費(fèi)收入
貸：應(yīng)交財(cái)政專戶
以實(shí)際收取的學(xué)費(fèi)金額：
借：應(yīng)交財(cái)政專戶
貸：應(yīng)交學(xué)費(fèi)收入
這樣“應(yīng)交學(xué)費(fèi)收入”借方發(fā)生額為學(xué)生應(yīng)交學(xué)費(fèi)數(shù)額，貸方發(fā)生額為學(xué)生實(shí)際上交費(fèi)數(shù)額，余額為學(xué)生欠交學(xué)費(fèi)數(shù)額。而“應(yīng)交財(cái)政專戶”貸放發(fā)生額為學(xué)校每年應(yīng)上繳財(cái)政的各項(xiàng)收入，借方發(fā)生額為學(xué)校每年實(shí)際上繳財(cái)政的數(shù)額，余額為學(xué)校應(yīng)代收而未收未交的數(shù)額。
?。?對(duì)于外單位匯入的暫時(shí)不明款項(xiàng)、為掛靠單位管理的代管款項(xiàng)等仍采取收付實(shí)現(xiàn)制的記賬方法
款項(xiàng)到達(dá)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款（現(xiàn)金）
貸：代管款項(xiàng)（其他暫存、事業(yè)收入等）
支出代管款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：代管款項(xiàng)（其他暫存、事業(yè)收入等）
貸：銀行存款（現(xiàn)金）
３.金融借款、融資等利息的核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制
按照借款等的協(xié)議，采取計(jì)提的方式進(jìn)行賬務(wù)處理，明確會(huì)計(jì)主體應(yīng)負(fù)擔(dān)的債務(wù)，避免因會(huì)計(jì)信息未作揭示，造成財(cái)務(wù)危機(jī)。
會(huì)計(jì)分錄：
A：根據(jù)借款協(xié)議按月計(jì)提利息：
借：事業(yè)支出
貸：其他代管——應(yīng)付利息
B：支付利息時(shí)：
借：其他代管——應(yīng)付利息
貸：銀行存款
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)的核算
在固定資產(chǎn)項(xiàng)下設(shè)置固定資產(chǎn)原值、折舊兩個(gè)明細(xì)賬，分別核算固定資產(chǎn)的原值及計(jì)提的折舊?！罢叟f”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，用于反映固定資產(chǎn)的磨損程度，保證固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代。固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)會(huì)計(jì)分錄：
借：事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出、代管款項(xiàng)等）
貸：銀行存款
同時(shí)，借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)原值
貸：固定基金
然后根據(jù)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值計(jì)提折舊，按年計(jì)提，年終做會(huì)計(jì)分錄：
借：事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出、代管款項(xiàng)等）
貸：固定資產(chǎn)——折舊
同時(shí)，借：固定基金
貸：專用基金——修購(gòu)基金
?。ㄈo(wú)形資產(chǎn)的核算
?。?購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)的核算
A：無(wú)形資產(chǎn)在購(gòu)入時(shí)，以支付的價(jià)款
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：銀行存款
B：依據(jù)該無(wú)形資產(chǎn)的使用期限，采用直線法在使用期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，攤銷時(shí)
借：事業(yè)支出
貸：無(wú)形資產(chǎn)
?。?自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)
依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，在未形成無(wú)形資產(chǎn)之前，據(jù)實(shí)列支；一旦轉(zhuǎn)化為無(wú)形資產(chǎn)，則將成本予以資本化。
?。ㄋ模└咝；ㄘ?cái)務(wù)的核算
?。?編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表
直接由上級(jí)主管部門撥入的基建款項(xiàng)并入到校財(cái)務(wù)的教育事業(yè)收入項(xiàng)下；基建融資與校財(cái)務(wù)的借入款項(xiàng)合并；基建支出去掉由校財(cái)務(wù)撥入的自籌基建款形成的支出，列入到校財(cái)務(wù)基本支出固定資產(chǎn)支出項(xiàng)下。
２.基建財(cái)務(wù)核算與校財(cái)務(wù)核算合而為一
啟用校財(cái)務(wù)基本支出項(xiàng)下的固定資產(chǎn)支出，反映當(dāng)年形成的基建支出，年終以當(dāng)年形成的基建支出數(shù)額結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，待資產(chǎn)交付使用后以基建項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告為依據(jù)調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)。
?。ㄎ澹﹨^(qū)別對(duì)待債權(quán)性負(fù)債和債務(wù)性負(fù)債，對(duì)債權(quán)性負(fù)債和債務(wù)性負(fù)債采取不同的核算方式
?。?債權(quán)性負(fù)債
目前高校此項(xiàng)負(fù)債主要是高校內(nèi)部各單位利用學(xué)校資源進(jìn)行的各項(xiàng)創(chuàng)收，所有權(quán)應(yīng)歸屬學(xué)校，各單位只有使用權(quán)，屬學(xué)校資產(chǎn)在學(xué)校和校屬各單位之間的再分配，當(dāng)此項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)做會(huì)計(jì)分錄：
借：事業(yè)支出——學(xué)校
貸：事業(yè)支出——校屬各單位
?。?債務(wù)性負(fù)債
主要是為掛靠單位代為管理的款項(xiàng)和外單位匯入的暫時(shí)不明款項(xiàng)。賬務(wù)處理如前所述。
（六）變革會(huì)計(jì)報(bào)表形式，更好地反映高校的資金運(yùn)營(yíng)情況
把資產(chǎn)負(fù)債表分為兩張表：資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表。把原資產(chǎn)負(fù)債表上的“收入”“支出”項(xiàng)去掉，增設(shè)“未分配結(jié)余”項(xiàng)。根據(jù)實(shí)際情況采用表結(jié)賬不結(jié)的方式，“未分配結(jié)余”填列年初至報(bào)表當(dāng)月收入與支出的差額，使“資產(chǎn)負(fù)債表”能夠真正地體現(xiàn)高校在某一時(shí)點(diǎn)的資金狀況。
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