【摘要】長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，不僅是會計業(yè)務(wù)中傳統(tǒng)的重點內(nèi)容，而且，新準(zhǔn)則的頒布，又使得本來就十分重要的內(nèi)容又增加了“新”難度，這對考生來說，可謂雪上加霜。因此，要想順利通過考試，就必須對這一重點內(nèi)容準(zhǔn)確、扎實地掌握好。除此之外，別無選擇。
長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)是會計業(yè)務(wù)中最重要的內(nèi)容之一，同時，也是難度最大、出現(xiàn)差錯率最高的內(nèi)容之一。筆者對社會各種考試的命題規(guī)律進(jìn)行過分析研究，歸納出三條命題規(guī)律：一是“傳統(tǒng)的重點章節(jié)”是雷打不動的重點；二是“新內(nèi)容”更是重中之重；三是“輪回性”即各章在歷年考試中的分值有類似拋物線型的變動規(guī)律。
一、長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的主要變化
?。ㄒ唬┏跏纪顿Y成本確定方法發(fā)生了變化
新會計準(zhǔn)則增加了同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得被合并方股權(quán)的初始投資成本確定方法。
1. 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
（二）股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法的應(yīng)用范圍發(fā)生了變化
長期股權(quán)投資在初始入賬時是按投資成本加以計量的，但以后的賬務(wù)處理程序，則取決于投資企業(yè)所持股份占被投資單位股份總額比例高低，或?qū)Ρ煌顿Y單位影響力大小程度而分別采用成本法或權(quán)益法。但必須注意的是，新、舊準(zhǔn)則關(guān)于成本法和權(quán)益法的應(yīng)用范圍有所變化。
1. 成本法。舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、無共同控制和無重大影響的長期股權(quán)投資，采用成本法。新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)能夠?qū)嵤┛刂埔约皩Ρ煌顿Y企業(yè)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，采用成本法。
2. 權(quán)益法。舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法。新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法。
?。ㄈ┕蓹?quán)投資差額的變化
在舊準(zhǔn)則的規(guī)定中，股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。在新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)計入當(dāng)期損益，同時，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
二、股權(quán)投資業(yè)務(wù)應(yīng)把握的重點、難點
?。ㄒ唬╆P(guān)于投資收益的確認(rèn)方法
投資收益的確認(rèn)方法，一直是長期股權(quán)投資核算的重點和難點，也是考生最容易出錯的地方。而采用不同的核算方法，其投資收益的確認(rèn)方法也不同。
1. 成本法下，投資收益的確認(rèn)方法
投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資并按初始投資成本計價后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
2、權(quán)益法下，投資收益的確認(rèn)方法
投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資企業(yè)發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的情況除外。被投資企業(yè)以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。另外，還應(yīng)注意，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。
?。ǘ╆P(guān)于成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的條件
1. 權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的條件
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
2. 成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。
上述兩種方法核算的內(nèi)容以及相互轉(zhuǎn)換的條件與原來的規(guī)定有很大不同?？忌欢ㄒ朔酝摹八季S慣性”，按
照最新規(guī)定重新掌握、記憶，并且，在新內(nèi)容下，如何確定轉(zhuǎn)換時的初始投資成本也不是很容易的問題。
（三）關(guān)于股權(quán)投資差額
筆者認(rèn)為，“差額”問題是會計問題的“軸心”，細(xì)心的考生可能會注意到，當(dāng)會計核算遇到棘手問題時，一定是出現(xiàn)了“差額”以及對“差額”如何處理等相關(guān)問題。比如，所得稅核算其實質(zhì)就是解決稅法與會計制度之間“差額”的問題；外幣業(yè)務(wù)核算其實質(zhì)就是解決借貸方用不同的匯率所產(chǎn)生的“差額”、期末匯率變動時產(chǎn)生的匯兌“差額”以及會計報表折算所產(chǎn)生的“差額”等問題。當(dāng)然，股權(quán)投資差額毫無疑問是眾多“差額”中最具有代表性的差額之一，其重要性不言而喻。
在掌握這部分內(nèi)容時，一定要把新舊規(guī)定清晰地區(qū)別開，否則，就將出現(xiàn)錯誤。
按照舊準(zhǔn)則規(guī)定，股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額。當(dāng)投資企業(yè)的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額時，其差額為不利差額，也是真正意義上的股權(quán)投資差額，通過“長期股權(quán)投資——某公司——股權(quán)投資差額”科目核算，并按一定期限攤銷；當(dāng)投資企業(yè)的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額時，其差額為有利差額，通過“資本公積”科目核算。
按照新準(zhǔn)則規(guī)定，首先，在股權(quán)投資差額的表述上不同，新準(zhǔn)則所指的股權(quán)投資差額是指投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；其次在股權(quán)投資差額的處理方式上也不同。只有初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，才作為股權(quán)投資差額核算，計入當(dāng)期損益，而不是按一定期限平均攤銷。
?。ㄋ模╆P(guān)于信息披露
依筆者之見，最近幾年對會計報表信息披露問題強(qiáng)調(diào)的越來越多，要求披露的內(nèi)容也越加清晰明確，也就是說應(yīng)考教材對要求披露的內(nèi)容都列示的十分具體。但是以往的考試中，還沒有考信息披露內(nèi)容的。因此，可以預(yù)計，在近期或不久的將來，會計信息披露的內(nèi)容將在試題中出現(xiàn)。提醒廣大考生引起注意，絕不能忽視會計信息披露這一內(nèi)容，也包括其他各章要求披露的相關(guān)內(nèi)容，甚至有些輔導(dǎo)教師對信息披露內(nèi)容也一掃而過，這是很失職的。
長期投資一章的信息披露并沒有什么特別之處。之所以把這個問題單獨(dú)提出來，就是提醒廣大考生對“會計信息披露”要給予關(guān)注。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
