近日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號（征求意見稿）》（財會便〔2009〕5號，以下簡稱《解釋》），對新會計準則實施以來的相關(guān)問題進一步予以明確。
《解釋》主要解決3類問題
此次印發(fā)的《解釋》暫定了10個問題，主要解決3類問題：
第一類屬于會計準則執(zhí)行中的問題，包括股份支付準則執(zhí)行問題、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)執(zhí)行哪一項準則問題、高危行業(yè)安全生產(chǎn)費、企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款、重整收益確認以及企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的會計處理等。
《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的執(zhí)行中，出現(xiàn)了實行股權(quán)激勵過于隨意或者任意改變可行權(quán)條件的現(xiàn)象?！督忉尅芬?guī)定，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件不得隨意變更?？尚袡?quán)條件滿足前，職工或其他方不得獲取權(quán)益工具或現(xiàn)金等。
企業(yè)（建造承包商）自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》或者《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入，實際執(zhí)行中難以判斷，《解釋》明確了判斷依據(jù)。
高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，依據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》和國際準則概念框架，均不具有負債性質(zhì)，應(yīng)當列入所有者權(quán)益。同時結(jié)合我國實際情況，要防止成本外部化?！督忉尅芳骖櫫松鲜鰞煞矫娴囊?，對安全生產(chǎn)費的會計處理作了相應(yīng)調(diào)整。
對企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款，《解釋》規(guī)定，屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益進行搬遷的，應(yīng)當按照相關(guān)規(guī)定計入所有者權(quán)益，作為資本公積處理。除此之外的搬遷補償款，應(yīng)當分別情況按照相關(guān)會計準則處理。
新破產(chǎn)法實施后，企業(yè)（包括上市公司）或企業(yè)債權(quán)人申請破產(chǎn)重整，通過對相關(guān)問題的研究并借鑒國際慣例，《解釋》規(guī)定，在人民法院裁定批準重整計劃時，企業(yè)確認重整損益。
企業(yè)取得的上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，如何確定其公允價值問題，《解釋》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)公允價值確定的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不得改變會計準則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。
第二類屬于結(jié)合國情實現(xiàn)與國際準則持續(xù)趨同問題，主要涉及分部報告和財務(wù)報表列報兩個項目。
國際會計準則理事會（IASB）于2006年11月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第8號——經(jīng)營分部》，取代了《國際會計準則第14號——分部報告》，要求以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求和內(nèi)部報告制度為依據(jù)確定企業(yè)的經(jīng)營分部，取消了地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部的劃分以及主要報告形式和次要報告形式的規(guī)定?！督忉尅方Y(jié)合我國實際作了相應(yīng)的調(diào)整，這種調(diào)整符合企業(yè)披露分部信息的實際情況，能夠為報告使用者提供更為有用的信息。
利潤表中引入綜合收益指標，有助于投資者等報告使用者分析企業(yè)的全面收益情況?！督忉尅芬?guī)定，利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個項目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計入所有者權(quán)益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），企業(yè)凈利潤和其他綜合收益的合計額為綜合收益，同時在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及所得稅影響。
第三類屬于對長期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定作適當簡化處理。2009年1月1日起及以后首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，原持有的長期股權(quán)投資，除同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，均應(yīng)按照該項投資的原賬面價值作為首次執(zhí)行日的認定成本。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當執(zhí)行《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條（一）的規(guī)定。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤確認當期的投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。
公允價值確定原則和方法擬不調(diào)整
近期，受全球金融危機的影響，美國的財務(wù)會計準則委員會（FASB）、國際會計準則理事會（IASB）對以公允價值計量的標準進行了調(diào)整。針對這一情況，財政部會計司司長劉玉廷認為，中國不屬于直接采用國際準則而是與之趨同的國家，美國次貸危機引發(fā)金融危機的根本原因是投資銀行等機構(gòu)對金融產(chǎn)品的過度創(chuàng)新、監(jiān)管機構(gòu)疏于監(jiān)管。即使金融產(chǎn)品不采用公允價值計量，金融危機也是不可避免的。此外，F(xiàn)ASB和IASB先后公布的相關(guān)會計準則規(guī)定，只是迫于壓力所作的調(diào)整，而且明確了嚴格的限制條件。公允價值計量形成的財務(wù)報告已被各國廣泛認可，不可能輕易因為金融危機而改變會計的計量屬性。同時，中國會計準則中公允價值的運用堅持了適度謹慎原則。中國會計準則于2007年1月1日在上市公司全面實施后，財政部會計司通過各種方式強調(diào)和提示企業(yè)，應(yīng)當慎重采用公允價值計量。如投資性房地產(chǎn)，雖然《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了對投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式，但同時規(guī)定了使用公允價值的嚴格限制條件。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2007年1570家上市公司中630家持有投資性房地產(chǎn)，其中只有18家采用了公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。鑒于上述情況，中國決定不跟風(fēng)，中國會計準則公允價值計量和金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定均不作調(diào)整。
《解釋》與會計準則具有同等效力
在企業(yè)會計準則執(zhí)行中的過程中，有一些企業(yè)和會計師事務(wù)所反映，除了財政部的統(tǒng)一規(guī)定外，相關(guān)部門有時也會對會計準則作出一些解釋，而且解釋的口徑與財政部的規(guī)定不一致。針對企業(yè)該以哪個部門頒布的文件為執(zhí)行標準的問題，劉玉廷表示，目前財政部會計司已與有關(guān)方面進行了溝通，建立了良好的工作協(xié)調(diào)機制，確定了以下原則：（一）涉及會計準則制定和執(zhí)行中的解釋，根據(jù)《會計法》規(guī)定，均以財政部的文件為準。會計監(jiān)督檢查也以財政部文件作為唯一依據(jù)。（二）涉及會計準則執(zhí)行中的專業(yè)判斷問題，應(yīng)由企業(yè)依據(jù)會計準則自行判斷。會計師事務(wù)所應(yīng)當以會計準則為依據(jù)進行鑒證，出具審計報告。監(jiān)管部門對企業(yè)和會計師事務(wù)所判斷的正確性或合理性，應(yīng)當以會計準則為依據(jù)進行監(jiān)督檢查。
據(jù)了解，我國企業(yè)會計準則體系由基本準則、具體準則、會計準則應(yīng)用指南和解釋等組成。其中，基本準則在整個企業(yè)準則體系中扮演著概念框架的角色，起著統(tǒng)馭的作用；具體準則是在基本準則的基礎(chǔ)上，對具體交易或者事項進行會計處理的規(guī)范；應(yīng)用指南是對具體準則的一些重點難點問題作出的操作性規(guī)定；解釋是隨著企業(yè)會計準則的貫徹實施，就實務(wù)中遇到的實施問題而對準則作出的具體解釋?！镀髽I(yè)會計準則解釋》與具體會計準則具有同等效力。此前，財政部曾分別在2007年11月16日和2008年8月7日印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第1號》和《企業(yè)會計準則解釋第2號》。
