作者：[馮亞琳 范曉軍 劉學(xué)華]
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或每年年度終了時(shí)，對(duì)已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，即當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的金額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)應(yīng)如何計(jì)提固定資產(chǎn)折舊呢？固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額不應(yīng)超過(guò)原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”（規(guī)定一）
可見(jiàn)，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后計(jì)提折舊時(shí)關(guān)鍵要確定計(jì)提折舊時(shí)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和尚可使用壽命兩個(gè)因素。筆者在教學(xué)和財(cái)會(huì)實(shí)踐過(guò)程中總結(jié)了三個(gè)基本公式：
對(duì)于計(jì)提減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值的確定，可以用公式Ⅰ：某固定資產(chǎn)某年末賬面價(jià)值＝該固定資產(chǎn)原值－該固定資產(chǎn)已提折舊－該固定資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備。如果有跡象表明，以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生了變化，使得固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，此時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的確定可用公式Ⅱ：某固定資產(chǎn)某年末賬面價(jià)值＝該固定資產(chǎn)原值－該固定資產(chǎn)已提折舊－該固定資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備＋該固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。
但應(yīng)當(dāng)注意：轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備金額不應(yīng)超過(guò)原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)的尚可使用壽命的計(jì)算，可以用公式Ⅲ：某固定資產(chǎn)尚可使用壽命＝該固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后重新規(guī)定的使用年限－該固定資產(chǎn)已使用年限。
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定只是原則性和理論性的，在此筆者用以下事例進(jìn)行驗(yàn)證并對(duì)準(zhǔn)則的規(guī)定作以下探討。
［例］假設(shè)Ａ股份有限公司是一家生產(chǎn)性企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
①２００１年１２月３１日購(gòu)置一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，價(jià)值（含增值稅）１５０萬(wàn)元。預(yù)計(jì)該機(jī)器可使用１０年，預(yù)計(jì)凈殘值８萬(wàn)元，采用平均年限法計(jì)提折舊。
②２００４年１２月３１日，Ａ公司測(cè)定發(fā)現(xiàn)該機(jī)器的可收回金額為３６萬(wàn)元。
③２００８年１２月３１日，Ａ公司檢查發(fā)現(xiàn)以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生了變化，該機(jī)器的可收回金額為６０萬(wàn)元。
④假定整個(gè)過(guò)程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，Ａ公司按１０年計(jì)提折舊，該機(jī)器計(jì)提減值準(zhǔn)備后的使用年限及期末凈殘值不變。
現(xiàn)將Ａ公司購(gòu)入該機(jī)器設(shè)備后計(jì)提折舊額的計(jì)算過(guò)程分析如下：
（１）２００２年至２００４年每年應(yīng)計(jì)提折舊額＝（１５０－８）÷１０＝１４．２（萬(wàn)元）；則２００４年計(jì)提折舊額后該機(jī)器的賬面價(jià)值＝１５０－１４．２×３＝１０７．４（萬(wàn)元）。
（２）２００４年１２月３１日Ａ公司該機(jī)器的賬面凈值是１０７．４萬(wàn)元，可收回金額是３６萬(wàn)元。所以該機(jī)器應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備７１．４萬(wàn)元（１０７．４－３６）。
（３）２００４年１２月３１日Ａ公司該機(jī)器確認(rèn)減值損失后的賬面價(jià)值為３６萬(wàn)元（１５０－１４．２×３－７１．４）；２００５年Ａ公司該機(jī)器的尚可使用年限＝固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后重新規(guī)定的使用年限（此例中機(jī)器的使用年限計(jì)提減值準(zhǔn)備前后沒(méi)有改變）－該固定資產(chǎn)已使用年限，即１０－３＝７（年）；２００５年Ａ公司應(yīng)計(jì)提折舊額＝（３６－８）÷７＝４（萬(wàn)元）；Ａ公司２００５年計(jì)提折舊額后該機(jī)器的賬面價(jià)值＝１５０－１４．２×３－４－７１．４＝３２（萬(wàn)元）。
（４）２００６年至２００８年每年Ａ公司應(yīng)計(jì)提折舊額＝（３２－８）÷６＝４（萬(wàn)元）；
則２００８年１２月３１日該機(jī)器的賬面價(jià)值＝１５０－１４．２×３－４×４－７１．４＝２０（萬(wàn)元）。
（５）２００８年１２月３１日Ａ公司該機(jī)器確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回前的賬面價(jià)值為２０萬(wàn)元，２００８年１２月３１日該機(jī)器的可收回金額為６０萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回減值損失４０萬(wàn)元（６０－２０）。該機(jī)器此前已計(jì)提減值準(zhǔn)備７１．４萬(wàn)元，按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定一可知，此時(shí)轉(zhuǎn)回４０萬(wàn)元并沒(méi)有超過(guò)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。但財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的解答中又提到：“在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失時(shí)，轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)不考慮計(jì)提減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，即取得固定資產(chǎn)時(shí)的原價(jià)扣除正常情況下計(jì)提的累計(jì)折舊后的余額?！保ㄒ?guī)定二）
所以，此時(shí)應(yīng)將兩條規(guī)定結(jié)合在一起考慮，而且兩條規(guī)定必須同時(shí)滿足，對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回處理才符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求。對(duì)規(guī)定二的分析：①不考慮計(jì)提減值損失時(shí)固定資產(chǎn)在２００８年１２月３１日的賬面價(jià)值＝１５０－（１５０－８）÷１０×７＝５０．６（萬(wàn)元）；②考慮計(jì)提減值損失時(shí)固定資產(chǎn)在２００８年１２月３１日的賬面價(jià)值是２０萬(wàn)元；③將以上兩個(gè)賬面價(jià)值相比，即５０．６－２０＝３０．６（萬(wàn)元）。
通過(guò)以上分析我們可知，雖然４０萬(wàn)元小于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備７１．４萬(wàn)元，Ａ公司也不能按可收回金額６０萬(wàn)元與沒(méi)有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)的賬面凈值２０萬(wàn)元的差額４０萬(wàn)元轉(zhuǎn)回，而應(yīng)該按照在不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備因素的情況下計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值５０．６萬(wàn)元與沒(méi)有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失時(shí)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值２０萬(wàn)元之間的差額３０．６萬(wàn)元予以轉(zhuǎn)回。所以，２００８年１２月３１日轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備后該機(jī)器的賬面價(jià)值＝１５０－１４．２×３－４×４－７１．４＋３０．６＝５０．６（萬(wàn)元），與不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備所計(jì)算的該機(jī)器的賬面價(jià)值相同。
２００８年Ａ公司該機(jī)器的尚可使用年限＝固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后重新規(guī)定的使用年限（此例中機(jī)器的使用年限計(jì)提減值準(zhǔn)備前后沒(méi)有改變）－該固定資產(chǎn)已使用年限，即１０－７＝３（年）。
Ａ企業(yè)該機(jī)器在剩余的三年中每年分別計(jì)提折舊額１４．２萬(wàn)元［（５０．６－８）÷３］。
為什么對(duì)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備時(shí)，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則作出了雙重界定標(biāo)準(zhǔn)且必須同時(shí)滿足呢？筆者認(rèn)為，計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的是為了降低企業(yè)運(yùn)作中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于可測(cè)知的風(fēng)險(xiǎn)允許企業(yè)以計(jì)提減值準(zhǔn)備的形式?jīng)_減企業(yè)本期的利潤(rùn)。但國(guó)家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以當(dāng)企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)消失并出現(xiàn)潛在收益時(shí)，本著謹(jǐn)慎性原則不應(yīng)確認(rèn)潛在收益，即轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備不能超過(guò)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備額。而對(duì)消失的潛在風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)回后該固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響必須與不考慮潛在風(fēng)險(xiǎn)時(shí)該固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響相等。
