作者：[肖序 曾曉玲]
一、環(huán)境會(huì)計(jì)的基本分類
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支，其主要的不同點(diǎn)體現(xiàn)在：前者是為企業(yè)外部信息使用者服務(wù)，而后者是為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。兩者相輔相成，共同構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)的完整內(nèi)容。借助于這種分類思想，筆者認(rèn)為也可將環(huán)境會(huì)計(jì)分為內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)與外部環(huán)境會(huì)計(jì)，兩者的特征比較見下表：
環(huán)境會(huì)計(jì)的這一分類，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)在現(xiàn)代可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的重新定位。企業(yè)只有正確處理好追求盈利與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，最終才能更好地實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)。為此需要企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面至少完成兩項(xiàng)任務(wù)：一是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)給環(huán)境帶來的各種影響及企業(yè)對(duì)環(huán)保的投入給予客觀、真實(shí)的核算與披露。二是節(jié)約資源投入、擴(kuò)大環(huán)境效果（或效益）。這兩項(xiàng)任務(wù)的實(shí)施產(chǎn)生了內(nèi)、外部環(huán)境會(huì)計(jì)之分。所以，將內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)環(huán)境管理能動(dòng)性與外部環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)外信息公布客觀性相結(jié)合，就可構(gòu)成一個(gè)較為完整的環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)容體系。
二、內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)
內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的管理范圍由企業(yè)依據(jù)自身存在的環(huán)境問題、經(jīng)營(yíng)行業(yè)與業(yè)務(wù)性質(zhì)、環(huán)境目標(biāo)的進(jìn)展情況自主決定。據(jù)此，筆者認(rèn)為它的內(nèi)容一般應(yīng)包括環(huán)境成本管理、產(chǎn)品生命周期成本管理和資本預(yù)算三大部分。
（一）環(huán)境成本管理
一般說來，企業(yè)投入環(huán)境的成本至少要考慮：①在制訂環(huán)境目標(biāo)或開展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)時(shí)需投入多少環(huán)境成本，其成本結(jié)構(gòu)應(yīng)如何分布；②投入的環(huán)境成本可取得多大的效果；③如何擴(kuò)大環(huán)境成本的投入產(chǎn)出比。這三點(diǎn)其實(shí)就是一個(gè)環(huán)境成本管理問題。
企業(yè)在投入環(huán)境成本時(shí)需考慮其投入的產(chǎn)出，即應(yīng)達(dá)到兩種效果：一是為達(dá)到國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)或企業(yè)環(huán)境目標(biāo)而取得的以物量單位計(jì)量的環(huán)境保護(hù)效果，即環(huán)境負(fù)荷的降低。二是因資源綜合利用而獲得的以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)效益，包括伴隨企業(yè)環(huán)?；顒?dòng)所帶來的資源的節(jié)約、再利用產(chǎn)品的銷售收入、排污費(fèi)和訴訟賠償金的減免和企業(yè)開發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)保產(chǎn)品的收入等方面。
（二）產(chǎn)品生命周期的成本管理
企業(yè)要協(xié)調(diào)處理好盈利追求與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，就需要降低自己的環(huán)境負(fù)荷。然而，由于環(huán)境負(fù)荷是同企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)、使用、廢棄等環(huán)節(jié)緊密相連的，所以環(huán)境成本管理需要深入研究產(chǎn)品生命周期全過程的環(huán)境負(fù)荷控制和減少問題。筆者認(rèn)為，產(chǎn)品生命周期成本管理應(yīng)主要體現(xiàn)在生態(tài)設(shè)計(jì)、清潔生產(chǎn)兩方面：
１．生態(tài)設(shè)計(jì)。所謂生態(tài)設(shè)計(jì)（Ｅｃｏ Ｄｅｓｉｇｎ）是指在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)中將生態(tài)保護(hù)、人類健康和安全問題有意識(shí)地融入其中，即在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期內(nèi)，優(yōu)先考慮產(chǎn)品的環(huán)境屬性（無害性、可回收利用性、可減量消耗性），并將其作為設(shè)計(jì)目標(biāo)，在滿足環(huán)境目標(biāo)要求的同時(shí)，保證產(chǎn)品應(yīng)有的基本性能、使用壽命、質(zhì)量等。設(shè)計(jì)后的產(chǎn)品應(yīng)達(dá)到：①用戶在使用產(chǎn)品時(shí)不產(chǎn)生污染或只有微小污染，其廢棄物很少；②可最大限度地利用材料資源，生產(chǎn)產(chǎn)品的材料使用量少（尤其是稀有昂貴及有毒、有害材料），同時(shí)材料的可回收利用率高，廢棄后不對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染；③最大限度地節(jié)約能源，產(chǎn)品在其生命周期的各個(gè)環(huán)節(jié)所消耗的能源應(yīng)最少。
２．清潔生產(chǎn)。聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署（ＵＮＥＰ）于１９８９年首次提出“清潔生產(chǎn)”這一術(shù)語，并定義為：“清潔生產(chǎn)是對(duì)生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品不斷運(yùn)用一種一體化的預(yù)防性環(huán)境戰(zhàn)略，以減少其對(duì)人體和環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)?！薄扒鍧嵣a(chǎn)”還可以使資源利用最優(yōu)化，使經(jīng)濟(jì)效益最大化。其主要方法是：①在廢棄物產(chǎn)生之前最大限度地減少或降低廢棄物的產(chǎn)生量和毒性，這可通過“加強(qiáng)管理”和“改進(jìn)生產(chǎn)過程”兩個(gè)方面加以實(shí)施；②在生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)對(duì)原材料、能源和水資源等進(jìn)行回收和重復(fù)利用。如何對(duì)清潔生產(chǎn)方案進(jìn)行環(huán)境成本與效益的分析、評(píng)估和考核，從會(huì)計(jì)管理角度參與清潔生產(chǎn)方案的決策與控制，這是內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的又一重要內(nèi)容。
（三）資本預(yù)算
與普通的資本預(yù)算不同，環(huán)境保護(hù)投資項(xiàng)目需從更廣泛的范圍確定環(huán)境成本支出與收益，計(jì)算項(xiàng)目對(duì)環(huán)境的影響在時(shí)間跨度上要求更長(zhǎng)一些。對(duì)此，美國(guó)環(huán)境保護(hù)署（ＥＰＡ）于１９９２年開發(fā)了一種“總成本評(píng)價(jià)法”（如下圖），提出應(yīng)以更長(zhǎng)的期間、更寬的成本范圍來評(píng)估長(zhǎng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)，并鼓勵(lì)企業(yè)在實(shí)踐中采用。
美國(guó)ＥＰＡ要求按圖中的每一階段計(jì)算其對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，并按下列程序評(píng)價(jià)：最初階段采用普通成本計(jì)算的結(jié)果滿足要求后，即可不再進(jìn)入下階段計(jì)算，而是直接決策；如最初階段的結(jié)果不滿足要求，則應(yīng)按下一階段繼續(xù)進(jìn)行計(jì)算，只要后面某一階段滿足要求即可敲定方案。由此可見，即使采用“普通成本”階段不合格的投資方案，在考慮了與環(huán)境的聯(lián)系后，后面階段的計(jì)算也可能會(huì)滿足要求。這種因環(huán)境原因?qū)⒊杀?、效益范圍擴(kuò)大，正反映出美國(guó)ＥＰＡ對(duì)環(huán)境保護(hù)投資資本預(yù)算的鼓勵(lì)，因?yàn)樗原h(huán)境保護(hù)的效果為第一位，而適當(dāng)降低了投資方案的經(jīng)濟(jì)要求。
三、外部環(huán)境會(huì)計(jì)
內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的方法可根據(jù)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理要求靈活應(yīng)用。而外部環(huán)境會(huì)計(jì)是以對(duì)外公布為中心，一般均強(qiáng)調(diào)規(guī)范化和體系化，其會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求制度化。
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露
目前，世界各國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息尚無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)都是根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的理論，結(jié)合自身的實(shí)際情況來揭示有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。信息的內(nèi)容一般均包括貨幣信息、物量信息和文字說明。其披露規(guī)則有：
１．對(duì)于相關(guān)環(huán)境問題的處理，董事會(huì)應(yīng)在董事會(huì)報(bào)告書或經(jīng)營(yíng)會(huì)議記錄中予以揭示。①與本企業(yè)或產(chǎn)業(yè)直接相關(guān)的環(huán)境問題類型；②企業(yè)在環(huán)境保護(hù)對(duì)策方面所采用的方針和計(jì)劃，如無方針和計(jì)劃，則應(yīng)記載有關(guān)事實(shí)；③導(dǎo)入方針后在主要領(lǐng)域的改善；④企業(yè)設(shè)定的環(huán)境排放目標(biāo)和執(zhí)行目標(biāo)的績(jī)效；⑤遵守政府規(guī)制所進(jìn)行的環(huán)境保護(hù)的程度和達(dá)到政府要求的程度；⑥來自環(huán)境法規(guī)方面的重要訴訟；⑦執(zhí)行環(huán)境保護(hù)對(duì)策的資本支出及對(duì)企業(yè)現(xiàn)在或?qū)砥陂g的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)上的影響；⑧相關(guān)環(huán)境保護(hù)對(duì)策中處理重要事項(xiàng)而計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額。
２．披露與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)方針。①負(fù)債與準(zhǔn)備金（或?qū)Ｓ没穑?；②?zāi)害公積金的設(shè)立（從留存利潤(rùn)中提?。虎刍蛴胸?fù)債的揭示。
３．揭示重要的或有負(fù)債。①當(dāng)期設(shè)定的負(fù)債、準(zhǔn)備金及累計(jì)金額；②即使或有負(fù)債發(fā)生的可能性較低，也應(yīng)估計(jì)其金額。應(yīng)將可能發(fā)生的損失進(jìn)行合理的數(shù)量化估計(jì)；如不能合理估計(jì)，則應(yīng)說明或有負(fù)債及不能估計(jì)損失金額的理由。對(duì)于凈化成本，應(yīng)在可行性調(diào)查之后合理地估計(jì)負(fù)債金額。
（二）環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)在處理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系時(shí)常常要為環(huán)境污染的預(yù)防、凈化支出許多成本費(fèi)用。對(duì)于其會(huì)計(jì)處理，目前世界各國(guó)及有關(guān)國(guó)際組織都存在不同觀點(diǎn)，焦點(diǎn)集中在：①環(huán)境成本核算應(yīng)當(dāng)如何分類；②環(huán)境成本資本化與費(fèi)用化應(yīng)如何劃分。對(duì)于第一個(gè)問題，現(xiàn)有兩種代表性觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)角度將環(huán)境成本劃分為環(huán)境保護(hù)對(duì)策成本與環(huán)境損失兩類。前者包括污染的預(yù)防、凈化和資源保護(hù)活動(dòng)中所支付的成本，目的是為了降低企業(yè)所產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)荷和減少其對(duì)環(huán)境的影響，與企業(yè)的正常損益直接相關(guān)；后者則指企業(yè)因引發(fā)環(huán)境污染而支付或被要求支付給他方的損失，具體包括罰金、罰款及賠償金等。第二種觀點(diǎn)則是從如何保護(hù)環(huán)境的角度出發(fā)，將環(huán)境成本分為環(huán)境破壞預(yù)防成本與環(huán)境破壞修復(fù)成本。前者包括預(yù)防污染的設(shè)備投資、環(huán)境保護(hù)研究開發(fā)成本等，后者則包括受污染體的凈化支出，如污染土地的凈化成本。對(duì)于第二個(gè)問題則有：劃分的條件是根據(jù)未來經(jīng)濟(jì)效益還是環(huán)保能力？一旦確定，費(fèi)用化則直接計(jì)入當(dāng)期損益，資本化則將相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值通過以后會(huì)計(jì)期間折耗而分期計(jì)入各期損益。筆者認(rèn)為，資本化條件的確定應(yīng)突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益／費(fèi)用觀思想，轉(zhuǎn)為資產(chǎn)／負(fù)債觀，而且不能僅僅將能否帶來未來經(jīng)濟(jì)利益作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)從資產(chǎn)保護(hù)環(huán)境的能力角度加以考慮，如減少資產(chǎn)運(yùn)行的環(huán)境污染程度、預(yù)防未來污染的投資和用于保護(hù)環(huán)境而獲得某些跨會(huì)計(jì)期間環(huán)境保護(hù)效果所支付的成本可資本化。
（三）環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)處理
所謂環(huán)境負(fù)債是一種與環(huán)境成本相關(guān)的、由企業(yè)負(fù)擔(dān)并符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的債務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定時(shí)，環(huán)境負(fù)債也可稱為環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備。環(huán)境負(fù)債構(gòu)成了一種對(duì)環(huán)境污染現(xiàn)狀或未來的企業(yè)凈化責(zé)任的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。如美國(guó)《超級(jí)基金修正及再授權(quán)法》（ＳＡＲＡ）規(guī)定了環(huán)境污染凈化的兩種方法：由潛在的凈化責(zé)任者自己凈化；由環(huán)保署采用招標(biāo)方式凈化，其凈化費(fèi)用由潛在的凈化責(zé)任者負(fù)擔(dān)。實(shí)際上這已明確了未來凈化成本的負(fù)擔(dān)主體，即環(huán)境負(fù)債主體。ＳＡＲＡ所規(guī)定潛在的凈化責(zé)任者是：①受污染設(shè)施的現(xiàn)在所有者、管理者；②當(dāng)時(shí)處理有害物質(zhì)設(shè)施的所有者、管理者；③有害物質(zhì)的發(fā)生者；④有害物質(zhì)的輸送者。值得強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)凈化責(zé)任并不局限于一定要有法律上的強(qiáng)制性義務(wù)，還包括不存在法律義務(wù)或在法律義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)。如企業(yè)出于商業(yè)信譽(yù)或按照優(yōu)于法律規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)清除污染所承擔(dān)的義務(wù)。在這一點(diǎn)上，確認(rèn)環(huán)境負(fù)債的義務(wù)范圍比一般財(cái)務(wù)負(fù)債有所擴(kuò)大。
計(jì)量已確認(rèn)環(huán)境污染的未來凈化成本時(shí)，一般應(yīng)根據(jù)環(huán)境污染狀況進(jìn)行全額環(huán)境負(fù)債確認(rèn)。如果存在保險(xiǎn)或第三者賠付的補(bǔ)償時(shí)，美國(guó)證券交易委員會(huì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組會(huì)議的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》均不支持環(huán)境負(fù)債總額與補(bǔ)償相抵扣的做法，要求將其進(jìn)行分別列示。其中，《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》強(qiáng)調(diào)了三點(diǎn)：①除非法律規(guī)定可以抵消，否則預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償不應(yīng)從環(huán)境負(fù)債中扣除，而應(yīng)單獨(dú)記錄為一項(xiàng)資產(chǎn)。如果按法律規(guī)定進(jìn)行了抵消，則應(yīng)披露環(huán)境負(fù)債和補(bǔ)償?shù)母髯钥傤~；②在多數(shù)情況下，企業(yè)將對(duì)有爭(zhēng)議的環(huán)境負(fù)債負(fù)主要責(zé)任；③因出售有關(guān)財(cái)產(chǎn)預(yù)期得到的收入及修復(fù)資產(chǎn)的變賣收入不應(yīng)從環(huán)境負(fù)債中扣除。至于環(huán)境負(fù)債計(jì)量，一般認(rèn)為應(yīng)采用現(xiàn)值法（無風(fēng)險(xiǎn)利率）、現(xiàn)行成本和在相關(guān)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)為預(yù)期支出計(jì)提準(zhǔn)備三種方法。?
