作者：[朱昌壽 周劍君 黃崢榮]
獨立審計又稱民間審計、社會審計和注冊會計師審計，是在社會資源財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離的條件下，隨著受托經(jīng)濟責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并隨著受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展的。在我國，獨立審計制度脫胎于計劃經(jīng)濟時代，盡管經(jīng)過了２０多年的培育和發(fā)展，我國獨立審計制度的政府行為依然明顯，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、注冊會計師制度的形成是政府助產(chǎn)的結(jié)果
我國注冊會計師制度恢復(fù)于２０世紀(jì)８０年代，帶有濃厚的經(jīng)濟管理體制色彩。我國重建注冊會計師制度的直接動因是對外經(jīng)濟合作的開展。我國的會計師事務(wù)所是在國家對外開放政策的助產(chǎn)下誕生的，它最初的使命是配合國家對外開放經(jīng)濟管理政策，通過對外商投資企業(yè)的實收資本、財務(wù)報表、稅務(wù)申報等的審核來協(xié)助國家職能部門對外資經(jīng)濟的調(diào)控與監(jiān)管。當(dāng)時，我國的會計師事務(wù)所都帶有明顯的官辦色彩，沒有獨立的人事權(quán)和財權(quán)，主要業(yè)務(wù)來自掛靠單位及其相關(guān)聯(lián)的單位的政策性需求，服務(wù)對象主要是國家各職能部門，服務(wù)的過程也受到掛靠單位的行政干預(yù)。這種掛靠制度既不利于審計市場的正常競爭，又不利于我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展?，F(xiàn)在，我國的會計師事務(wù)所已經(jīng)全部完成了脫鉤改制工作，當(dāng)然這也是在政府部門的行政干預(yù)下完成的。我國注冊會計師行業(yè)從誕生到發(fā)展，每一步都離不開政府的“呵護”，注冊會計師制度的形成是政府助產(chǎn)的結(jié)果。
二、獨立審計市場的最大需求者——政府部門
我國會計師事務(wù)所雖然可以從事審計、資本驗證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但非法定業(yè)務(wù)在會計師事務(wù)所收入中所占比重很低，其主要收入來源于法定業(yè)務(wù)。就法定業(yè)務(wù)而言，資本驗證、工商年檢服務(wù)于工商部門，外匯年檢服務(wù)于外匯管理部門，而１９９９年開始實行的國有企業(yè)會計報表審計等則服務(wù)于企業(yè)的主管部門。從上市公司的資格審計和報表審計看，由于我國大部分上市公司都是國有企業(yè)改制形成的，國家是這類上市公司的最大股東，是審計業(yè)務(wù)的真正委托人，所以我國會計師事務(wù)所最大的服務(wù)對象是政府部門。從理論上說，注冊會計師行業(yè)是市場經(jīng)濟的衍生品，注冊會計師行業(yè)所提供的服務(wù)來自于市場的需求，而在我國，獨立審計市場的最大需求者卻是政府部門。
三、行政影響的審計職業(yè)服務(wù)市場
注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的發(fā)展是同市場經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)的。在英美等市場經(jīng)濟發(fā)達的國家，注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場基本上依靠市場自身的力量，實行行業(yè)自律，實現(xiàn)市場的自然細(xì)分。這種市場自然細(xì)分的注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的格局是經(jīng)過了相當(dāng)長的時間逐步發(fā)展起來的，是市場選擇的結(jié)果。
而在我國，由于注冊會計師行業(yè)脫胎于計劃經(jīng)濟時期，注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的發(fā)展主要依靠政府行政力量的推進。在獨立審計市場的形成初期，我國中央政府有關(guān)職能部門（包括財政部、審計署、國家稅務(wù)總局、國家工商局、中國人民銀行總行等）幾乎都曾經(jīng)投資創(chuàng)辦了會計師事務(wù)所，地方各級政府及其職能部門也不例外。在政府與會計師事務(wù)所具有天然的“母子”關(guān)系的情形下，政府對注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的干預(yù)就順理成章了。盡管我國目前的會計師事務(wù)所已經(jīng)完成了脫鉤改制工作，所有的會計師事務(wù)所都脫離了母體，但受行政干預(yù)的審計職業(yè)服務(wù)市場的格局仍未根本改變。這主要有兩個方面的原因：一是慣性使然，改制前受行政干預(yù)影響的審計職業(yè)服務(wù)市場經(jīng)過多年的培育，會計師事務(wù)所與客戶之間已經(jīng)形成了一種良好的合作關(guān)系，客戶一般不會花代價去尋找新的會計師事務(wù)所；二是與我國的經(jīng)濟體制有關(guān)，目前我國國有企業(yè)仍占主導(dǎo)地位，且我國的市場經(jīng)濟不夠完善，政府對企業(yè)仍具有很大的影響力，會計師事務(wù)所脫鉤改制工作不夠徹底，其與原掛靠單位之間仍有千絲萬縷的聯(lián)系，原掛靠單位的行政權(quán)力及特殊關(guān)系仍然是會計師事務(wù)所爭取客戶的重要渠道。
四、以政府管制為主的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式
注冊會計師行業(yè)的管制模式一般分為自我管制模式和政府管制模式，各國注冊會計師行業(yè)選擇何種管制模式，完全取決于各國的歷史、市場經(jīng)濟理念和社會經(jīng)濟環(huán)境。我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，目前由政府部門和注冊會計師協(xié)會共同對會計師事務(wù)所和注冊會計師進行監(jiān)管，其中以注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管為主。一般而言，注冊會計師協(xié)會屬于民間職業(yè)團體，是注冊會計師行業(yè)的自律性組織，以注冊會計師協(xié)會等民間團體對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管的模式屬于自我管制模式。但在我國，由于我國注冊會計師協(xié)會并非一個真正的民間職業(yè)團體，它具有“準(zhǔn)政府”的性質(zhì)，長期以來，我國注冊會計師協(xié)會以“準(zhǔn)政府”的姿態(tài)出現(xiàn)，集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身：一方面，我國注冊會計師協(xié)會受財政部門委托，對行業(yè)履行部門行政管理職能；另一方面，其收取會員的會費，是行業(yè)自律管理組織。各省級的注冊會計師協(xié)會作為中國注冊會計師協(xié)會的分會，從行政上又隸屬于地方財政部門，對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管行使的是政府職能。因此，盡管我國注冊會計師行業(yè)是以注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管為主，但仍屬于政府管制模式。
我國注冊會計師監(jiān)管模式的政府管制的特點還表現(xiàn)在政府對注冊會計師行業(yè)的多頭監(jiān)管上。財政部門、審計署、證監(jiān)會、工商稅務(wù)部門等政府機構(gòu)都參與了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。
綜上所述，我國注冊會計師行業(yè)的政府干預(yù)行為是極為普遍的，也是我國國情的需要，是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的一個不可逾越的階段。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的完善和發(fā)展，特別是在我國加入ＷＴＯ后，為了與國際慣例接軌，政府對注冊會計師行業(yè)的行政干預(yù)應(yīng)該越來越少，我國的注冊會計師行業(yè)也會在一個更為寬松的環(huán)境下發(fā)展完善。
