作者：[施兵 楊凌浩]
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模在不斷地?cái)U(kuò)大，特別是近幾年來(lái)企業(yè)集團(tuán)化趨勢(shì)不斷加快，出現(xiàn)了許多跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨不同所有制的大型企業(yè)集團(tuán)。企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)管理特別是會(huì)計(jì)信息提出了新的要求，因此，需要國(guó)家統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并。但至今我們能夠參照的仍是１９９５年５月財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，由于我國(guó)還未出臺(tái)用于指導(dǎo)企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)合并報(bào)表具體準(zhǔn)則，使各企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在著不同的方法與標(biāo)準(zhǔn)，影響了會(huì)計(jì)信息的一致性及可比性。這里筆者結(jié)合實(shí)際工作中遇到的一些問(wèn)題作如下探討。
一、比例合并方法的操作問(wèn)題
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第１５８條規(guī)定：“企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。”此規(guī)定比較抽象，缺少按比例法進(jìn)行合并的具體操作方法，建議財(cái)政部對(duì)此能作進(jìn)一步說(shuō)明。
二、未確認(rèn)的投資損失的問(wèn)題
對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司（超額虧損子公司）在母公司權(quán)益法核算和編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的處理方法，財(cái)政部財(cái)會(huì)函字［１９９９］１０號(hào)文規(guī)定，母公司確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限；對(duì)投資企業(yè)未確認(rèn)的被投資單位的虧損的分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目下增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，同時(shí)在合并利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。
上述方法的結(jié)果是，母公司個(gè)別報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表均無(wú)需在當(dāng)期確認(rèn)子公司的超額虧損部分，雖與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求一致，但也存在下列問(wèn)題：
１．有可能帶來(lái)一定的負(fù)面效果，即導(dǎo)致母公司將自身的虧損通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易等手段轉(zhuǎn)移給由已超額虧損的子公司來(lái)承擔(dān)，由于母公司利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)表中對(duì)該超額虧損部分均無(wú)需確認(rèn)，從而達(dá)到提高母公司利潤(rùn)及合并凈利潤(rùn)目的。
２．增設(shè)的兩個(gè)項(xiàng)目是反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額，對(duì)屬于少數(shù)股東的那部分超額虧損，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何反映，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中沒有相關(guān)規(guī)定。
３．該規(guī)定未區(qū)分母公司對(duì)子公司是否承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，在母公司對(duì)子公司的債務(wù)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的情況下，上述會(huì)計(jì)處理并不合適。
４．在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中存在未確認(rèn)的投資損失的情況下，母公司進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資是否應(yīng)與子公司剔除未確認(rèn)的投資損失后的所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)一致？現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有相關(guān)規(guī)定。
三、母公司對(duì)子公司的權(quán)益法核算問(wèn)題
假如母公司Ａ對(duì)子公司Ｃ擁有８０％以上（不含８０％）的股權(quán)，另一子公司Ｂ對(duì)該子公司Ｃ擁有２０％（不含２０％）以下的股權(quán)，母公司Ａ及子公司Ｂ應(yīng)如何進(jìn)行權(quán)益法核算？有以下幾種方法：①母公司Ａ按直接的股權(quán)比例對(duì)子公司Ｃ采用權(quán)益法核算，子公司Ｂ對(duì)子公司Ｃ采用成本法核算，這種方法符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以抵銷分錄的形式補(bǔ)記子公司Ｂ對(duì)子公司Ｃ的權(quán)益調(diào)整，從而將母公司Ａ與子公司Ｂ對(duì)子公司Ｃ的投資與子公司Ｃ的所有者權(quán)益抵銷。但抵銷完后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)與母公司的不一致。②母公司Ａ按直接的股權(quán)比例加上子公司Ｂ對(duì)子公司Ｃ的股權(quán)比例，對(duì)子公司Ｃ采用權(quán)益法核算，子公司Ｂ對(duì)子公司Ｃ采用成本法核算，這種方法不符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不必補(bǔ)記子公司Ｂ對(duì)子公司Ｃ的權(quán)益調(diào)整，就可以將母公司Ａ與子公司Ｂ對(duì)子公司Ｃ的投資與子公司Ｃ的所有者權(quán)益抵銷。按這種方法抵銷完后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)與母公司的一致。
上述方法都存在一定的缺陷，未能圓滿地解決上述會(huì)計(jì)報(bào)表合并問(wèn)題。
四、不同行業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問(wèn)題
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度尚未對(duì)不同行業(yè)之間的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目合并時(shí)相互轉(zhuǎn)化的問(wèn)題作出規(guī)定。
１．會(huì)計(jì)報(bào)表合并時(shí)職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金的抵銷問(wèn)題。外商投資企業(yè)的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金是外商投資企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定在稅后提取的用于職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利方面的基金。對(duì)于子公司為外商投資企業(yè)計(jì)提的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的處理方法有以下幾種：
方法一：將子公司提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金作為費(fèi)用支出。會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用；貸：提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：同權(quán)益法核算相銜接，具有一定的合理性。不足之處是：稅后利潤(rùn)分配與管理費(fèi)用支出是性質(zhì)完全不同的項(xiàng)目，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中調(diào)整職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金的來(lái)源，與有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定不盡一致。
方法二：在會(huì)計(jì)報(bào)表合并時(shí)，對(duì)子公司提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金按原金額保持不變，不抵銷利潤(rùn)分配表中的“提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”項(xiàng)目。其優(yōu)點(diǎn)是符合客觀性原則，但同合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司理論不相吻合。
方法三：在合并利潤(rùn)表中增加“提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”項(xiàng)目，將利潤(rùn)分配表中的“提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表核算。其優(yōu)點(diǎn)是既符合母公司理論，又能正確反映合并凈利潤(rùn)的數(shù)額。不足之處是，需要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上增加項(xiàng)目。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度尚未對(duì)子公司提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金的抵銷問(wèn)題作出規(guī)定。
２．盈余公積重復(fù)計(jì)提的問(wèn)題。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，母公司及各子公司計(jì)提的盈余公積均應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“盈余公積”項(xiàng)目反映出來(lái)，這就存在盈余公積重復(fù)計(jì)提的問(wèn)題，而且母子公司的層次越多，重復(fù)計(jì)提的次數(shù)越多；母子公司的利潤(rùn)越大，重復(fù)計(jì)提的數(shù)額越大。
五、關(guān)于股權(quán)收購(gòu)日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題
投資單位收購(gòu)被投資單位的股權(quán)達(dá)５０％以上或能夠控制被投資單位后，應(yīng)當(dāng)合并被投資單位的會(huì)計(jì)報(bào)表，但存在著如何合并的問(wèn)題。資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，在收購(gòu)日由投資單位合并被投資單位的資產(chǎn)負(fù)債表不存在任何問(wèn)題；利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表及現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、利潤(rùn)分配及現(xiàn)金流量情況的報(bào)表，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，在收購(gòu)日應(yīng)該由轉(zhuǎn)讓單位合并被投資單位的利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表及現(xiàn)金流量表，但由于轉(zhuǎn)讓單位轉(zhuǎn)讓后，不再合并被投資單位的資產(chǎn)負(fù)債表，因此，在報(bào)表勾稽關(guān)系上存在無(wú)法平衡的問(wèn)題，在實(shí)務(wù)中也很難操作。而上述利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表及現(xiàn)金流量表反映的經(jīng)營(yíng)成果、利潤(rùn)分配及現(xiàn)金流量情況也不屬于投資單位，投資單位在收購(gòu)日合并也不合理，故應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)合并被投資單位的利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表及現(xiàn)金流量表？現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定。
六、關(guān)于合并現(xiàn)金流量表的編制問(wèn)題
合并現(xiàn)金流量表主表及附表抵銷分錄的編制，在實(shí)務(wù)操作上有較大的難度，尤其是在子公司較多、內(nèi)部現(xiàn)金流量頻繁的情況下，合并現(xiàn)金流量表的編制更是困難?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有提供具體的抵銷實(shí)例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)合并現(xiàn)金流量表是否充分抵銷也缺少足夠的判斷依據(jù)。對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的必要性，筆者認(rèn)為值得商榷。?
