【摘要】 文章通過分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊性,對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的問題提出了改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè) 會(huì)計(jì)核算
2007年1月1日,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司全面推行,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的形式、內(nèi)容、規(guī)則均發(fā)生重大變化。其中《投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》的建立使房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算更加合理,使房地產(chǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露更加真實(shí)。那么探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算具有重要意義。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊性
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是一類經(jīng)營土地和商品房,資金投入量大、投資時(shí)間長(zhǎng)、投資風(fēng)險(xiǎn)偏高的企業(yè),主要具有如下特點(diǎn):從生產(chǎn)經(jīng)營角度而言,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一是開發(fā)周期長(zhǎng)、環(huán)節(jié)多,表現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算上,成本的結(jié)轉(zhuǎn)期以開發(fā)項(xiàng)目的建沒周期為準(zhǔn);二是開發(fā)投入大,風(fēng)險(xiǎn)高,這就要求要在會(huì)計(jì)核算上做好謀劃,精打細(xì)算,以配合項(xiàng)目開發(fā)成功。另外,從產(chǎn)品角度而言,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品具有高價(jià)值性,銷售往往采用預(yù)售和分期付款銷售的辦法,在會(huì)計(jì)核算時(shí),收入的確認(rèn)同一般生產(chǎn)企業(yè)相比具有一定的特殊性。同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)績(jī)波動(dòng)較大,信息披露容易不足,若運(yùn)用一般的公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo),則可能誤導(dǎo)投資者,這些特點(diǎn)都導(dǎo)致了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊性。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的問題
1、科目設(shè)置復(fù)雜
對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資性房地產(chǎn)》和原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而在此前財(cái)政部頒布的《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì))和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的通知中,第九點(diǎn)曾對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開始產(chǎn)品有單獨(dú)的解釋。這些規(guī)定對(duì)于這類資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)設(shè)置 “出租開發(fā)產(chǎn)品”科目,并在其下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個(gè)明細(xì)科目,核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實(shí)際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價(jià)值,企業(yè)在期末編制報(bào)表時(shí)對(duì)于意圖出售而暫時(shí)出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值,規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目?jī)?nèi)列示,對(duì)于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值,規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。
2、借款費(fèi)用中掛賬現(xiàn)象嚴(yán)重
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往來余額通常較大。借款費(fèi)用中用掛預(yù)付、應(yīng)轉(zhuǎn)收入掛預(yù)收現(xiàn)象較為普遍。且長(zhǎng)年掛賬。目前,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大都采取預(yù)售的營銷方式。由于轉(zhuǎn)讓、銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)會(huì)計(jì)制度規(guī)定經(jīng)營收入實(shí)現(xiàn)的規(guī)定存在差異。部分企業(yè)為達(dá)到少繳或不繳稅款的目的,通常將預(yù)收的售房款長(zhǎng)期掛“預(yù)收賬款”科目或以單位之間往來款的名義掛在“應(yīng)付賬款”科目,而實(shí)際情況又大體分為兩類:一是利用其所屬的售樓中心,進(jìn)行日常售房收入,除部分上繳財(cái)務(wù)入賬外。其他收入沉淀在售樓中心。隱匿收入;二是采取委托其他單位銷售房屋,將預(yù)售款或銷售款長(zhǎng)期掛在受托方賬戶。
3、收入確認(rèn)相對(duì)隨意
房地產(chǎn)的開發(fā)周期比較長(zhǎng),少則一年,多則數(shù)年,開發(fā)產(chǎn)品至完工須經(jīng)過若干個(gè)開發(fā)階段:規(guī)劃設(shè)計(jì)-可行性論證-征地拆遷安置補(bǔ)償-三通一平-建筑安裝-配套工程-綠化環(huán)境。房地產(chǎn)產(chǎn)品往往采用預(yù)售、分期付款銷售等多種銷售方式,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的關(guān)鍵問題在于確認(rèn)哪個(gè)環(huán)節(jié)為收入一些房地產(chǎn)企業(yè)就利用收入和成本不配比、建設(shè)周期長(zhǎng)來調(diào)節(jié)利潤。以達(dá)到少繳或延遲繳稅的目的。部分房地產(chǎn)企業(yè)將預(yù)收房款作為“借資款”。掛在“其他應(yīng)付款”科目;部分房地產(chǎn)企業(yè)采用“體外循環(huán)”方式,將售房收入存放在其他公司賬上。再假借其他事項(xiàng)往來轉(zhuǎn)回資金, 隱瞞收入;還有很多工程已完工。房屋已售出,但是遲遲不進(jìn)行竣工決算和會(huì)計(jì)核算等等。
4、會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)披露不足
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中面臨多種風(fēng)險(xiǎn),包括政策風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、土地風(fēng)險(xiǎn)、工程質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)等。這種高風(fēng)險(xiǎn)性要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對(duì)于其他企業(yè)必須更充分地揭示風(fēng)險(xiǎn)。2001年中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第11號(hào)——從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定》的第三條中要求企業(yè)披露質(zhì)量保證金的核算方法:第八條中規(guī)定發(fā)行人為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔(dān)保的,應(yīng)披露尚未結(jié)清的擔(dān)保金額,并說明風(fēng)險(xiǎn)程度。從上述規(guī)定可以看出三點(diǎn):第一,證監(jiān)會(huì)允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提取質(zhì)量保證金并要求披露其核算方法:第二,證監(jiān)會(huì)要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的附注中披露的風(fēng)險(xiǎn)僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn):第三,目前我國會(huì)計(jì)制度中并沒有針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)質(zhì)量保證金提取的相關(guān)規(guī)定。從上市公司披露的實(shí)際看,對(duì)質(zhì)量保證金問題基本上未加披露。
三、加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的措施 1、優(yōu)化會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
其實(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)開發(fā)項(xiàng)目多少,規(guī)模大小及內(nèi)部管理需要來進(jìn)行成本核算,比如在企業(yè)內(nèi)部單位不實(shí)行獨(dú)立核算的情況下,可不單設(shè)開發(fā)間接費(fèi)用賬。在成本項(xiàng)目欄內(nèi)增設(shè)管理費(fèi)用和利息欄,因管理費(fèi)用和利息是間接費(fèi)用的主要內(nèi)容,為簡(jiǎn)化核算,還可取消開發(fā)成本一級(jí)賬,將房屋開發(fā)、土地開發(fā)、配套設(shè)施開發(fā)和代建工程開發(fā)直接設(shè)為一級(jí)賬,再按項(xiàng)目分設(shè)明細(xì)。在實(shí)務(wù)中,可按核算對(duì)象設(shè)立成本卡片,連續(xù)記載項(xiàng)目從立項(xiàng)至驗(yàn)收的全部成本費(fèi)用,作為開發(fā)成本明細(xì)臺(tái)賬,年末只把本年度已竣工結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目建案歸檔。另按一級(jí)賬戶設(shè)立多欄式匯總明細(xì)賬,按年節(jié)轉(zhuǎn)。成本卡片分為兩部分,臺(tái)頭部分和賬表部分,臺(tái)頭列示施工合同的主要內(nèi)容,如開、竣工日期,施工單位、建筑面積、預(yù)計(jì)投資及變更情況等。正文部分為通常的多欄式明細(xì)賬,連續(xù)記載成本開支情況。
2、合理處理借款費(fèi)用
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》對(duì)此則規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。依據(jù)此項(xiàng)規(guī)定,房地產(chǎn)商品是需要經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間的購建才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨,應(yīng)將其達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的借款費(fèi)用,計(jì)入開發(fā)成本。不僅如此,新準(zhǔn)則還擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍,新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化的范圍不僅包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款,而且包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款。為此筆者建議對(duì)借款費(fèi)用核算應(yīng)充分考慮配比原則。借款費(fèi)用要在減去存款利息或臨時(shí)投資帶來的收益后,按實(shí)際占用資金計(jì)算計(jì)入房地產(chǎn)項(xiàng)目成本。先將未完工的且成本累計(jì)發(fā)生額大于本項(xiàng)目預(yù)收款的各房地產(chǎn)項(xiàng)目確定為分?jǐn)偨杩钯M(fèi)用的成本對(duì)象。
3、完善收入確認(rèn)
作為房地產(chǎn)進(jìn)行核算的建筑物和土地使用權(quán),應(yīng)同時(shí)滿足下列條件時(shí)予以確認(rèn),一是企業(yè)能夠取得與該項(xiàng)房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益;二是該項(xiàng)房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量;三是作為房地產(chǎn)的建筑物和土地使用權(quán),應(yīng)能單獨(dú)計(jì)量和出售,即該房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)可單獨(dú)劃轉(zhuǎn)和交割。企業(yè)還可采用排除法確認(rèn)投資性房地產(chǎn);企業(yè)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn);企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍,即使按照市場(chǎng)價(jià)格收取租金,也不屬于投資性房地產(chǎn);母公司以經(jīng)營租賃方式向子公司出租房地產(chǎn),該項(xiàng)房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn),但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。除此之外,企業(yè)持有的房地產(chǎn)應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)。
4、提高信息披露含量
一是增加土地儲(chǔ)備量及成本構(gòu)成的信息。房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地成本的比例一般占有較大的比重,能否擁有土地儲(chǔ)備以及土地儲(chǔ)備的成本狀況,從一定程度上決定了開發(fā)企業(yè)未來的發(fā)展,故需在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露土地儲(chǔ)備量及取得成本情況。二是增加分項(xiàng)目現(xiàn)金流量信息的披露。建議以企業(yè)每一開發(fā)項(xiàng)目為基本單位,披露其在開發(fā)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量,包括銷售房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金,以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性。三是重視質(zhì)量保證金及風(fēng)險(xiǎn)的披露。房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)性應(yīng)在會(huì)計(jì)信息披露環(huán)節(jié)得到充分的揭示。
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