[摘 要] 財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架由會計(jì)目標(biāo)和一系列會計(jì)基本概念構(gòu)成,它可以用來評估、修正既有的會計(jì)準(zhǔn)則,指導(dǎo)制定新的會計(jì)準(zhǔn)則,在缺乏會計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域起到基本的規(guī)范作用,為會計(jì)準(zhǔn)則制定提供一個合理的理由并增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性和可比性。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架應(yīng)納入GAAP體系。
[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)會計(jì);概念框架;GAAP
[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)09-0034-02
財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,簡稱CF)一詞,最早出現(xiàn)于美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(Financial Accounting Standards Board,FASB)1976 年12 月公布的《財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告概念框架:財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》等文件中。1980 年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB) 在第2 號概念公告中對財(cái)務(wù)概念框架的含義作了如下說明:“概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念導(dǎo)致前后一貫的原則。通過制定財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告的結(jié)構(gòu)與方向,促進(jìn)公正的財(cái)務(wù)會計(jì)信息和有關(guān)信息的提供。確定目標(biāo)和識別基本概念并不是為了直接解決財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告中的各項(xiàng)問題,而不過是要求用目標(biāo)指出方向,用概念作為解決問題的工具?！?
不同國家對CF性質(zhì)的公告的名稱不一致。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)稱之為“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”( Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements),英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會( Accounting Standard Board,ASB) 稱之為“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”( Statement of Principles for Financial Reporting,SPFR) 等。盡管名稱不同,但實(shí)質(zhì)是相同的,都是對會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行研究,具體包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)要素定義、會計(jì)信息質(zhì)量特征、確認(rèn)原則、計(jì)量屬性、會計(jì)信息呈報(bào)等。
CF本身并不具有強(qiáng)制效力,其作用在于為會計(jì)準(zhǔn)則制定過程的理性選擇提供支持與依據(jù),即可以通過理論的推導(dǎo)確定適合的會計(jì)處理。FASB曾有如下表述:“通過制定財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和方向,促進(jìn)公正的財(cái)務(wù)信息及相關(guān)信息的提供,有助于發(fā)揮資本市場和其他市場的職能,在整個經(jīng)濟(jì)中有效地配置有限的資源。預(yù)期這一概念框架能為公眾的利益服務(wù)”。 隨著時間和環(huán)境的改變,制定出的會計(jì)準(zhǔn)則可以被修改和補(bǔ)充,而理論框架本身也是一個需要不斷完善的體系。
CF能夠?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定和評估會計(jì)準(zhǔn)則時提供指南,以保證會計(jì)準(zhǔn)則的一貫性和系統(tǒng)性。它可以用來對業(yè)已制定的會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量進(jìn)行評估,看其是否與財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯相一致,比如會計(jì)要素的定義是否得以貫徹、確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果是否達(dá)到會計(jì)目標(biāo)等。在1996年美國會計(jì)學(xué)會(AAA)和FASB召開的財(cái)務(wù)報(bào)告研討會上,與會者據(jù)此評出了最好的和最差的5份會計(jì)準(zhǔn)則。另一個例子是,近年來IASC/IASB成功運(yùn)用了概念框架并結(jié)合其他要求,修訂了一系列已經(jīng)發(fā)表的國際會計(jì)準(zhǔn)則(IAS)和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)。
在指導(dǎo)新準(zhǔn)則制定方面,CF也發(fā)揮了顯著功能。20世紀(jì)80年代以來,會計(jì)界對財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性降低、收益表缺乏信息含量十分不滿。FASB在第五號《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》中提出“一整套報(bào)告應(yīng)該包括報(bào)告期間內(nèi)的全面收益”,從而為編制綜合收益表提供了依據(jù)。FASB第三號《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》 (后被第六號取代) 提出了10個財(cái)務(wù)報(bào)表要素,分別是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主提款、綜合收益、收入、費(fèi)用、利得和損失。在此公告發(fā)布10年后,FASB出臺了第130號會計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告綜合收益》,部分突破了收入的實(shí)現(xiàn)原則,較好解決了持有損益的確認(rèn)問題和收益表缺乏信息含量的問題,向綜合收益觀邁進(jìn)了一大步。
CF的另外一個功能是,在缺乏權(quán)威性文件的情況下,它能夠?yàn)槿藗兎治鲂碌幕蛘诔霈F(xiàn)的財(cái)務(wù)會計(jì)問題和報(bào)告問題提供參考依據(jù);在編制財(cái)務(wù)信息時,為會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。但是,直接依據(jù)概念框架來解決會計(jì)實(shí)務(wù)問題的還不多。目前美國以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則過多,出現(xiàn)了“準(zhǔn)則過載”的現(xiàn)象,使得財(cái)務(wù)報(bào)告越來越復(fù)雜,財(cái)務(wù)信息的使用者必須先借助于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架了解財(cái)務(wù)會計(jì)的基本概念和基本程序,才能較好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告。另一個例子是,在IASB發(fā)布的每一個IFRS中,在正文之前都明確注明:“本準(zhǔn)則要和《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》一起閱讀”。可見概念框架可以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性,促進(jìn)使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的了解并增強(qiáng)使用者的信心。 CF還可以為會計(jì)準(zhǔn)則的制定提供一種合理的“借口”,以抵御外部利益集團(tuán)的壓力。在現(xiàn)實(shí)生活中,會計(jì)準(zhǔn)則的制定往往是利益協(xié)調(diào)和多方博弈的結(jié)果,是一個公共選擇的過程。著名的例子有投資貸項(xiàng)會計(jì)處理的流盡法與遞延法之爭、石油天然氣勘探成本的完全成本法與成功成本法之爭、股票期權(quán)的費(fèi)用化與資本化之爭等。CF的存在,等于在會計(jì)準(zhǔn)則制定者和外部利益集團(tuán)之間建立了一道防火墻,以此來抵御外界的壓力。當(dāng)然,這個“防火墻”的承壓能力是有限的,Watts和Zimmerman 曾指出:“即使存在一個完善的理論框架,準(zhǔn)則制定者屈于各利益集團(tuán)的壓力,也會使理論框架的作用減小”。
CF的發(fā)展自然而然地引出了一個問題,就是如何定位CF,即CF在一般公認(rèn)會計(jì)原則(GAAP)中的地位的問題。美國第69號審計(jì)準(zhǔn)則公告(SAS 69)明確指出:CF并不涉及任何具體的會計(jì)問題,也并未就具體的交易或者事項(xiàng)給出特點(diǎn)的規(guī)范,因此CF并不屬于GAAP。SAS 69將GAAP劃分為4個層次,第一層次是FASB的會計(jì)準(zhǔn)則及其解釋、APB的意見書、CAP的會計(jì)研究公報(bào);第二層次是FASB的技術(shù)公報(bào)、AICPA的行業(yè)審計(jì)與會計(jì)指南和立場公告;第三層次是FASB所下屬的緊急問題工作組的“一致意見” 和AICPA的實(shí)務(wù)公告;第四層次是FASB的工作人員問題解答、AICPA的會計(jì)解釋、行業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)。由此可見,CF確是一個“純理論”的東西。
但是,在美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》后,美國SEC將財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架列為權(quán)威文獻(xiàn)的第一層次,含蓄地承認(rèn)CF屬于GAAP的第一層次。這個轉(zhuǎn)變值得我們深入思考。在本質(zhì)上,CF并非準(zhǔn)則,而是屬于應(yīng)用性的會計(jì)理論,它難以直接指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù),即使在缺乏相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則時也難以指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)。因此不妨把CF放在GAAP的第四層次,其含義是:對于一些交易或事項(xiàng),如果缺乏相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)在選擇會計(jì)方法、會計(jì)政策時,不能與概念框架相沖突。這一點(diǎn)在IASB身上看得更清楚,IASB的概念框架并不是一份IAS/IFRS,不對任何特定的計(jì)量和披露問題確立標(biāo)準(zhǔn)。IASB概念框架的地位并非優(yōu)先于所有的IAS/IFRS,在該概念框架和某項(xiàng)IAS/IFRS之間產(chǎn)生抵觸的情況下,應(yīng)當(dāng)遵循IAS/IFRS而不是概念框架的要求。
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