[摘要]會計職業(yè)判斷,是會計領(lǐng)域中的一個永恒課題。只要存在會計行為,就會伴生著職業(yè)判斷行為的存在。會計信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重,企業(yè)管理當(dāng)局及會計人員操縱會計政策選擇、濫用會計職業(yè)判斷的行為已經(jīng)到了難以容忍的地步。本文試圖從會計職業(yè)判斷及會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義入手,論述會計人員職業(yè)判斷行為合理化的實質(zhì)、確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的基本原則,從而找出會計人員職業(yè)判斷行為合理化的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
[關(guān)鍵詞]會計職業(yè)判斷;會計人員職業(yè)判斷行為;合理化標(biāo)準(zhǔn)
會計人員職業(yè)判斷行為既受心理因素的影響,又環(huán)境等因素的影響;在實際運用中,往往會偏離其客觀、公正的職業(yè)立場,不恰當(dāng)?shù)匦惺购瓦\用職業(yè)判斷。因此,應(yīng)當(dāng)在分析會計人員職業(yè)判斷行為含義的基礎(chǔ)上,提出合理化會計人員職業(yè)判斷行為的標(biāo)準(zhǔn),以規(guī)范會計人員的職業(yè)判斷行為。
一、會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義與實質(zhì)
為研究認(rèn)識會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義,首先應(yīng)弄清相關(guān)的概念,即什么是會計職業(yè)判斷,什么是合理化。
(一)會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義
會計職業(yè)判斷,依據(jù)夏博輝的定義[1](夏博輝,2003),就是會計人員在會計法規(guī)、企業(yè)會計準(zhǔn)則、國家統(tǒng)一會計制度和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi),根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點,利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗,對會計事項處理和財務(wù)會計報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程,即對企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會計政策進(jìn)行判斷與選擇。而這些職業(yè)判斷總括起來,包括兩方面:第一,獨立地判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性和真實性。會計人員應(yīng)該遵循客觀、公正的原則,獨立自主地判斷各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合法和真實,以確保會計信息的真實和可靠。第二,獨立地選擇會計政策或方法。會計人員在運用職業(yè)判斷進(jìn)行會計政策選擇時,應(yīng)該以公允原則為前提。獨立職業(yè)判斷貫穿于會計的始終,涉及到方方面面,在會計實踐中主要表現(xiàn)為:會計原則的選擇與協(xié)調(diào),會計處理方法的選擇,會計估計,重要性原則,劃分收益性支出與資本性支出原則,實質(zhì)重于形式原則的實際運用。
會計人員職業(yè)判斷行為合理化,所謂“合理”的行為,從字面意思來理解,就是合乎事物發(fā)展客觀規(guī)律的行為。其中,“理”字,依筆者個人的理解,應(yīng)包括兩方面。其一,是法理;其二,是情理。即會計人員職業(yè)判斷行為,既要合乎國家有關(guān)法律法規(guī)、會計法律規(guī)范、政策等的要求,又要合乎情理,符合客觀實際情況,不鉆法律的空子,造成“合法不合理”的局面。當(dāng)然,合理化的這兩層意思,其層次級別是不一樣的。若會計人員的職業(yè)判斷行為是合法的,說明會計人員遵循了有關(guān)法律、法規(guī)的要求,符合會計法規(guī)政策規(guī)定的程序和方法,那在技術(shù)層面上,會計人員的職業(yè)判斷行為達(dá)到了合理化要求。若會計人員的職業(yè)判斷行為,在符合法律法規(guī)的要求和前提下,能從客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實際出發(fā),恪守職業(yè)道德準(zhǔn)則,所選擇的會計政策恰當(dāng)?shù)胤从沉私?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì),那么這種職業(yè)判斷行為就既符合了“法規(guī)”,又符合了“情理”,達(dá)到了完全意義上的會計職業(yè)判斷行為合理化,避免了“合法不合理”和“合理不合法”兩種情況。
(二)會計人員職業(yè)判斷行為合理化的實質(zhì)
要分析會計職業(yè)判斷行為合理化的實質(zhì),首先應(yīng)清楚會計職業(yè)判斷行為的基本特征。依據(jù)夏博輝博士(夏博輝,2003)的論述,會計職業(yè)判斷的基本特征有四個方面,包括:
第一、專業(yè)性。會計職業(yè)判斷是會計人員所擁有的專業(yè)知識的體現(xiàn)。企業(yè)會計政策的設(shè)計和會計事項的處理,只能依賴于會計人員的職業(yè)經(jīng)驗、知識水平和實踐駕馭能力,職業(yè)判斷只能依靠會計專業(yè)人士才能進(jìn)行。
第二、目標(biāo)性。根據(jù)現(xiàn)有的研究認(rèn)為:股東價值最大化已成為大部分公開上市公司的首要目標(biāo)。會計職業(yè)判斷考慮時的重點也應(yīng)指向這一目標(biāo)。因此,會計職業(yè)判斷的目標(biāo),就是在符合國家法律法規(guī)的前提下,如何在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上為所有者價值最大化進(jìn)行企業(yè)會計政策的選擇與設(shè)計。
第三、權(quán)衡性。由于不同的利益主體要求有不同的會計政策,對會計信息的要求也不同,就決定了對會計政策選擇要求不同。在進(jìn)行會計職業(yè)判斷行為時,應(yīng)當(dāng)充分考慮和權(quán)衡各個不同利益主體的不同需要。會計職業(yè)判斷的過程,也是不同利益主體相互博弈,最后達(dá)到一定均衡的過程。
第四、社會性。表現(xiàn)在兩個方面:(1)會計職業(yè)判斷是一種相對主觀,受外在各種約束機(jī)制的制約,體現(xiàn)出社會性的特征。(2)會計職業(yè)判斷這一決策行為具有鮮明的經(jīng)濟(jì)后果和社會影響,會計職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)滿足各利益團(tuán)體的“共同需要”或盡量維護(hù)“公眾的利益”。
由會計職業(yè)判斷的基本特征可以看出,企業(yè)在進(jìn)行會計政策選擇和會計職業(yè)判斷時,是基于與各利益相關(guān)方合約的考慮。選擇不同的會計信息,會導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為。因此,會計職業(yè)判斷行為不僅僅是一種技術(shù)操作行為,而且是一種帶有經(jīng)濟(jì)后果的社會行為。會計人員的職業(yè)判斷過程,就是會計人員、企業(yè)管理當(dāng)局與有關(guān)利害關(guān)系各方經(jīng)濟(jì)和政治利益博弈的過程;會計政策選擇過程實質(zhì)上是一個利益分配過程,最終達(dá)到一種短期的利益均衡狀態(tài)。 二、確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的基本原則
要制定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn),首先應(yīng)明確確立會計人員職業(yè)判斷行為合理化的基本原則。遵循這些原則,合理化標(biāo)準(zhǔn)的制定才可行、合法。
(一)符合有關(guān)法律的原則
如前所述,行為合理化的“理”字包括兩層含義:即法理和情理。確立會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn)時,首先應(yīng)遵循的原則就是應(yīng)符合有關(guān)的法律和法規(guī),如會計法律與法規(guī)、公司法、證券法等。確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn),目的是使會計人員的行為有章可循,促使其行為為有利于信息使用者。因此,確立標(biāo)準(zhǔn)首先要遵循的原則就是符合有關(guān)法律的原則,不應(yīng)當(dāng)使標(biāo)準(zhǔn)與國家的有關(guān)法律、法規(guī)相抵觸。
(二)社會公認(rèn)性原則
所謂“標(biāo)準(zhǔn)”,“標(biāo)”既有指向的作用,又有示范的意思;“準(zhǔn)”即以此為規(guī)則。既然是一項標(biāo)準(zhǔn),就應(yīng)該得到社會的普遍認(rèn)可,相關(guān)人員在認(rèn)可接受的前提下,才會自覺遵循。標(biāo)準(zhǔn)是在實踐中逐漸形成的,是一種普遍真理,一種共同的價值取向,是約定俗成的。會計行為合理化與標(biāo)準(zhǔn)的公認(rèn)性,是在會計實踐中逐步進(jìn)化而形成的一種共識。只有達(dá)成共識,才能有形或無形地規(guī)范會計人員的行為,成為一種行為標(biāo)準(zhǔn)。
(三)可操作性原則
可操作性,即使指制訂出的合理化標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)便于會計個體比較自己的行為與標(biāo)準(zhǔn)行為是否有差異,差異多少。能為個體所實施,否則是可望而不可及的,就失去了標(biāo)準(zhǔn)的意義?？刹僮餍缘牧硪粚雍x,是指制訂出的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)是科學(xué)的,不應(yīng)太高也不應(yīng)太低。太高,會使個人喪失信心而放棄努力,這樣標(biāo)準(zhǔn)就如同虛設(shè);太低,個人不經(jīng)過努力就能輕而易舉地達(dá)到,則起不到鼓勵的作用。因此,合理化標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)當(dāng)具備可操作性。應(yīng)當(dāng)結(jié)合會計理論與實務(wù)技術(shù),使理論與實踐統(tǒng)一,才具備可操作性。
(四)兼顧有關(guān)各方利益原則
會計人員職業(yè)判斷行為合理化標(biāo)準(zhǔn)的制定,應(yīng)當(dāng)在制定時兼顧有關(guān)各方的利益,而不能只考慮會計人員本身的行為。依據(jù)前面所論述,會計職業(yè)判斷行為不僅僅是一種技術(shù)操作行為,而且是一種帶有經(jīng)濟(jì)后果的社會行為[3]。會計人員的職業(yè)判斷過程,就是會計人員、企業(yè)管理當(dāng)局與有關(guān)利害關(guān)系各方經(jīng)濟(jì)和政治利益博弈的過程。會計人員職業(yè)判斷過程與政策選擇過程,就是與各利益相關(guān)方博弈、利益權(quán)衡的過程。因此,在制定會計人員職業(yè)判斷行為合理化標(biāo)準(zhǔn)時,應(yīng)遵循的基本原則之一,就是要兼顧有關(guān)各方利益,由此制定的合理化標(biāo)準(zhǔn)才切實可行。
三、會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)前面的分析可知,會計人員職業(yè)判斷行為的實質(zhì),是基于與各利益相關(guān)方和約的考慮;選擇不同的會計信息,會導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系各方不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為。因此,會計人員職業(yè)判斷行為,不僅僅是一種技術(shù)操作行為,而且是一種帶有經(jīng)濟(jì)后果的社會行為;會計人員的職業(yè)判斷過程,就是會計人員、企業(yè)管理當(dāng)局與有關(guān)利害關(guān)系各方經(jīng)濟(jì)和政治利益博弈的過程。既然會計人員職業(yè)判斷行為是一種帶有經(jīng)濟(jì)、政治后果的社會行為,是一個利益博弈過程,在確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn)時,就應(yīng)當(dāng)從其行為實質(zhì)出發(fā)來確定。建立會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn),就是要建立能使各契約人利益均衡的會計人員職業(yè)判斷行為標(biāo)準(zhǔn),使會計人員中介人的角色行為理性化,有效協(xié)調(diào)各方利益沖突,使各方利益得以均衡增長,使契約關(guān)系穩(wěn)定。在此,會計人員職業(yè)判斷行為的合理化標(biāo)準(zhǔn),隱含著一個假設(shè)前提:會計行為效用最大化。這也是會計人員采取這樣的行為而放棄那樣的行為的原因。所謂會計行為效用最大化,即是指會計人員采用一定行為所帶來的收益大于為該行為的付出而產(chǎn)生的成本。當(dāng)收益大于成本時,會計人員會采取相應(yīng)的行為,否則就終止行為或改變行為。筆者個人認(rèn)為:會計人員職業(yè)判斷行為的合理化標(biāo)準(zhǔn)有兩條。
(一)應(yīng)使會計人員職業(yè)判斷行為與企業(yè)價值最大化達(dá)到一種動態(tài)的均衡
該標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)上是從企業(yè)組織自身的微觀環(huán)境角度而言的。企業(yè)組織作為社會經(jīng)濟(jì)有機(jī)體的一個細(xì)胞,其自身首先要存在、生存和發(fā)展,創(chuàng)造盡可能多的財富,以實現(xiàn)所有者的目的。這種財富的體現(xiàn)就是企業(yè)的價值。因此,企業(yè)價值最大化是企業(yè)存在的目標(biāo),也是企業(yè)所有者和企業(yè)經(jīng)營者訂立契約組合的基礎(chǔ)。會計人員在其中扮演著中介人的角色,其職業(yè)判斷行為取向,會直接影響委托代理關(guān)系的雙方。
會計行為是會計人有目的的會計實踐活動,即會計人采用一整套會計方法,包括確認(rèn)、計量、記錄、報告,來對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行處理,加工成會計信息,并傳遞給相關(guān)信息使用者。這一系列的會計活動都屬于會計行為的范疇。“會計行為實質(zhì)上是對會計事項處理和傳遞的過程。其行為最終結(jié)果就是取得會計信息,會計行為與會計信息具有直接的因果關(guān)系”(王開田,1993)[2]。會計人員作為企業(yè)組織中的一個個體,其加工信息、傳遞信息、職業(yè)判斷行為等都應(yīng)當(dāng)有利于企業(yè)組織自身。在進(jìn)行職業(yè)判斷行為選擇時,應(yīng)當(dāng)有利于企業(yè)組織的價值最大化。當(dāng)然,會計人員的職業(yè)判斷行為一方面要有利于企業(yè)價值最大化,另一方面,這種通過職業(yè)判斷行為來達(dá)到企業(yè)價值最大化,是要在符合法律、法規(guī)的框架內(nèi)進(jìn)行的,否則,會計人員的職業(yè)判斷行為勢必成為一種“濫用職業(yè)判斷行為”。因此,會計人員處于一種“兩難”的境地:一方面其職業(yè)判斷行為要符合國家有關(guān)的法律和法規(guī),使其行為不違背大眾的意愿而有章可循;另一方面,還要使其職業(yè)判斷行為有利于企業(yè)組織本身,促進(jìn)其生存和發(fā)展,使企業(yè)價值最大化。因此,會計人員合理化的職業(yè)判斷行為,應(yīng)當(dāng)是在符合法律、法規(guī)的框架內(nèi),使企業(yè)價值最大化。即在法律框架---企業(yè)價值最大化之間,尋找一個令雙方滿意的均衡點。而這一均衡點,不是靜止的。隨著有關(guān)法律法規(guī)的調(diào)整,企業(yè)價值的升降,這一均衡點是變化的。因此,會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn)一,就是使這一行為在符合法律、法規(guī)框架內(nèi),與企業(yè)價值最大化,達(dá)到一種動態(tài)的均衡?！?二)應(yīng)使會計人員職業(yè)判斷行為與利益相關(guān)方達(dá)到一種動態(tài)的均衡
所謂“利益相關(guān)方”,包括與會計信息的使用有聯(lián)系的各方,如政府部門、財稅、工商、銀行、投資者等。企業(yè)中的會計信息系統(tǒng),其主要任務(wù)就是向有關(guān)利害相關(guān)方提供有關(guān)的會計信息,使利益相關(guān)方據(jù)此信息做出決策或做出有利于自身的行動。會計人員的職業(yè)判斷行為具有很強的經(jīng)濟(jì)后果和政治后果。會計人員職業(yè)判斷行為的過程,就是與企業(yè)各利益相關(guān)方博弈的過程。在運用職業(yè)判斷、做出某種會計政策選擇前,會計人員應(yīng)當(dāng)充分考慮到這種決策所帶來的影響和后果,也即要全方位地考察職業(yè)判斷與選擇行為給會計人、給會計人所在的管理當(dāng)局、給有關(guān)利益各方帶來的利與弊,以及他們對這種利弊所能接受的程度。會計人員的職業(yè)判斷行為,一方面要實現(xiàn)自身效用最大化,維護(hù)企業(yè)管理當(dāng)局的利益;另一方面,還要考慮各利益相關(guān)方的利益。因此,會計人員職業(yè)判斷行為合理化與否,其外在衡量標(biāo)準(zhǔn),就是使會計人員的職業(yè)判斷行為與利益相關(guān)方達(dá)到一種均衡狀態(tài)。
企業(yè)方與利益相關(guān)方之間聯(lián)系的紐帶,是企業(yè)所提供的會計信息。若企業(yè)組織所提供的會計信息嚴(yán)重扭曲,或是選擇了利己的會計職業(yè)判斷行為,則在博奕過程中,企業(yè)組織與企業(yè)會計人員多分配到了利益,受損害的一方必然是利益相關(guān)者。利益相關(guān)各方必然會采取政治的、法律的、經(jīng)濟(jì)的手段來規(guī)范企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷行為。新的博奕過程又重新開始。若企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷行為有利于企業(yè)的利益相關(guān)者而不利于己,則不利于企業(yè)生存與發(fā)展的需要;作為一個社會的經(jīng)濟(jì)細(xì)胞,企業(yè)組織的生存與發(fā)展受到威脅,反過來也不利于受雇于企業(yè)管理當(dāng)局的會計人員。因此,會計人員的職業(yè)判斷行為合理與否,應(yīng)當(dāng)有一個外在的衡量標(biāo)準(zhǔn),即一方面有利于企業(yè)的生存和發(fā)展,另一方面必然也在一定程度上有利于利益相關(guān)者。職業(yè)判斷行為合理化的又一個標(biāo)準(zhǔn),是應(yīng)使會計人員職業(yè)判斷行為與利益相關(guān)方達(dá)到一種均衡。這種均衡,在一定時期內(nèi)有一個均衡點當(dāng)時間、條件等相關(guān)條件發(fā)生變化時,又會逐漸形成一個新的均衡點。因此,這個均衡點是動態(tài)的。
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中,無論是國內(nèi)的鄭白文、銀廣廈事件,還是國際的安然事件,不管從哪方面剖析其發(fā)生的根源,有一點是肯定的,即在會計人員、管理當(dāng)局、利益相關(guān)者之間,沒有達(dá)到一種動態(tài)的均衡,一方的獲利總是以另一方的損失為代價的。受損失方必然要用經(jīng)濟(jì)的、政治的、法律的手段來維護(hù)自己的權(quán)益。在博奕的過程中,各方的力量此消彼長,不斷地斗爭,直至各方都認(rèn)為到了令人滿意的結(jié)果為止,也就達(dá)到了各方的動態(tài)均衡。此時的會計職業(yè)判斷行為,便成為最合理的狀態(tài),因而該種狀態(tài)就是會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標(biāo)準(zhǔn)。
主要參考文獻(xiàn)
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