[摘要]本文立足于會(huì)計(jì)政策的微觀層面,研究企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的歸屬。本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的技術(shù)性、會(huì)計(jì)信息的供給與需求、會(huì)計(jì)政策各利益相關(guān)方的博弈以及實(shí)證會(huì)計(jì)理論等方面論述了會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)的客觀必然性,并進(jìn)一步分析了企業(yè)擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的合理性。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)政策選擇 選擇權(quán)
一、會(huì)計(jì)政策及其選擇的涵義
政策,即為政之策,原指國(guó)家或政黨為實(shí)現(xiàn)一定時(shí)期的歷史路線而采取的行動(dòng)準(zhǔn)則,推而廣之泛指特定主體從備選方案中根據(jù)給定的條件所選定的用于指導(dǎo)和確定當(dāng)前決策和行動(dòng)的總則。會(huì)計(jì)政策屬于政策范疇。關(guān)于會(huì)計(jì)政策的定義,各個(gè)國(guó)家及有關(guān)組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均進(jìn)行了界定,盡管表述方法不同,但是實(shí)質(zhì)上卻較為接近:
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》中將會(huì)計(jì)政策定義為“企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的特定原則(Specific Principles)、基礎(chǔ)(Basis)、慣例(Conventions)、規(guī)則(Rules)和做法(Practice)”。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將會(huì)計(jì)政策定義為“報(bào)告主體所依循的會(huì)計(jì)原則以及應(yīng)用這些原則的方法”。“政策”一詞,既指所設(shè)計(jì)的原則,亦指應(yīng)用這些原則的方法。
英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)政策定義為:企業(yè)所選定并且一貫采用的、適合于企業(yè)實(shí)際情況、最能公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。其中,會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是指在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),特別是為了確定收入和費(fèi)用所歸屬的會(huì)計(jì)期間、確定資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的金額,為運(yùn)用適合于有關(guān)交易和項(xiàng)目的重大概念而提供的方法。
我國(guó)財(cái)政部2006修訂并發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中將會(huì)計(jì)政策定義為“會(huì)計(jì)政策,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法,是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求?！?
上述關(guān)于會(huì)計(jì)政策的定義,都是從會(huì)計(jì)政策最終作用的角度給出的定義,這些定義中制定政策的主體一般被理解為是企業(yè),即企業(yè)是制定會(huì)計(jì)政策的主體。會(huì)計(jì)政策被狹義地認(rèn)定為企業(yè)會(huì)計(jì)政策。
在一些西方國(guó)家,由民間組織(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))制定和發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不具有法律效力,是一種指導(dǎo)性的規(guī)范,它是在被企業(yè)所接受時(shí)才體現(xiàn)出它的作用。即當(dāng)企業(yè)接受了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,也就成了企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。因此,從這個(gè)意義上說(shuō),上述各個(gè)國(guó)家和組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所作出會(huì)計(jì)政策的定義是有道理的。但在中國(guó)和其他一些國(guó)家,如日本、法國(guó)和德國(guó)等,情況則不一樣。由于這些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府或政府設(shè)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定和發(fā)布,并具有法律效力,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯地體現(xiàn)出政府的(宏觀)會(huì)計(jì)政策。因此,把會(huì)計(jì)政策理解為即是企業(yè)的會(huì)計(jì)政策,是不全面的。
在我國(guó)學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)踐中,會(huì)計(jì)政策按照其制訂主體可以分為宏觀(政府)會(huì)計(jì)政策和微觀(企業(yè))會(huì)計(jì)政策。黃菊波、楊小舟(1995)認(rèn)為:宏觀會(huì)計(jì)政策,是指政府或有權(quán)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)通過(guò)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則、程序和方法所作的規(guī)范,宏觀會(huì)計(jì)政策主要是通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施來(lái)體現(xiàn);微觀(企業(yè))會(huì)計(jì)政策,是指在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下由企業(yè)依據(jù)本單位的實(shí)際情況,經(jīng)過(guò)成本與效益的權(quán)衡后選擇的最能恰當(dāng)?shù)胤从称湄?cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)原則、程序和方法。
在我國(guó),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī),宏觀會(huì)計(jì)政策由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策,所以,宏觀會(huì)計(jì)政策具有強(qiáng)制性和多層次的特點(diǎn)。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性,某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)計(jì)原則和基礎(chǔ)的要求下,可以有多種會(huì)計(jì)處理方法。但是,企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),必須從允許的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。
會(huì)計(jì)政策選擇是指特定主體根據(jù)自身的目標(biāo)在可供選擇的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇并擬訂會(huì)計(jì)政策的過(guò)程。由于會(huì)計(jì)政策有宏觀政策與微觀政策之分,因此,會(huì)計(jì)政策選擇也可以分為宏觀會(huì)計(jì)政策選擇和微觀會(huì)計(jì)政策選擇。
宏觀會(huì)計(jì)政策選擇,是指政府或具有權(quán)威性的機(jī)構(gòu)組織從“各種可行方法中”選用一種或幾種方法,制定成宏觀會(huì)計(jì)政策,從而為企業(yè)提交選擇的空間?？梢?宏觀會(huì)計(jì)政策的選擇過(guò)程實(shí)際上就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程。而微觀會(huì)計(jì)政策選擇,是指企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo),從既定的宏觀會(huì)計(jì)政策中選擇最適合本企業(yè)使用的具體原則和具體的會(huì)計(jì)處理方法的過(guò)程,并形成企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。本文立足于會(huì)計(jì)政策的微觀層面,研究企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)歸屬。
