[摘要]嚴(yán)格地講,會(huì)計(jì)政策只能是企業(yè)會(huì)計(jì)政策,會(huì)計(jì)政策選擇本質(zhì)上是一種利益集團(tuán)之間經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈。會(huì)計(jì)政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果,對利益相關(guān)者會(huì)產(chǎn)生一定影響。新準(zhǔn)則下公允價(jià)值的運(yùn)用給會(huì)計(jì)政策選擇帶來一定難度和問題。對此,提出了相關(guān)建議。
[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)政策;公允價(jià)值
[基金項(xiàng)目]湖南省社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目(編號(hào):07YBB288)。
一、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)政策選擇的含義
(一)會(huì)計(jì)政策的含義、特點(diǎn)
關(guān)于會(huì)計(jì)政策,迄今為止在內(nèi)涵和外延上都還存在分歧。在學(xué)術(shù)界,有宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀會(huì)計(jì)政策之說,這主要是以制定會(huì)計(jì)政策的主體來劃分的。從嚴(yán)格意義上講,會(huì)計(jì)政策只能是企業(yè)會(huì)計(jì)政策,即只有以企業(yè)為主體的會(huì)計(jì)政策。
《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)》對會(huì)計(jì)政策的界定是:企業(yè)在編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)。鑒于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣泛包容性,可以認(rèn)為所述的原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)并非分別特指不同的對象。正如布萊克(Blake)所指出的:“在過去,會(huì)計(jì)原則、實(shí)務(wù)、規(guī)則、慣例、方法和程序等一系列術(shù)語是可互換的?！泵绹稌?huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書22號(hào)——會(huì)計(jì)政策的披露》將會(huì)計(jì)政策解釋為:那些被報(bào)告主體的管理當(dāng)局認(rèn)為,在當(dāng)前環(huán)境下最能恰當(dāng)?shù)乇硎龉镜呢?cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量,從而被遵循的會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用這些原則的方法。我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》將會(huì)計(jì)政策定義為,企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。
比較以上定義不難發(fā)現(xiàn),企業(yè)會(huì)計(jì)政策實(shí)質(zhì)上僅局限于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策,會(huì)計(jì)政策的選擇和執(zhí)行主體都是企業(yè)。會(huì)計(jì)政策是由企業(yè)管理當(dāng)局作出的選擇,是為企業(yè)對外編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的服務(wù)的。會(huì)計(jì)政策具有選擇性、強(qiáng)制性和層次性等特點(diǎn)。會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)管理當(dāng)局在當(dāng)前環(huán)境下,在有關(guān)法律法規(guī)范圍內(nèi),所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的各種具體會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法的總稱。
(二)會(huì)計(jì)政策選擇的含義、本質(zhì)
會(huì)計(jì)政策選擇,是指企業(yè)在既定的選擇范圍內(nèi),結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo),對可供選擇的具體會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行定性、定量的比較分析,從而擬定會(huì)計(jì)政策的過程。這是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。廣義地說,會(huì)計(jì)政策的選擇與會(huì)計(jì)政策的變更都屬于會(huì)計(jì)政策選擇的范疇,會(huì)計(jì)政策變更實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)政策的重新選擇。會(huì)計(jì)政策的選擇既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇,也包括由于客觀環(huán)境的變化對會(huì)計(jì)政策的再次選擇。不同的會(huì)計(jì)政策選擇導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)信息,對企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果,對其投資決策行為也將產(chǎn)生不同的影響,進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率。所以,相關(guān)利益各方都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制定和選擇問題?？梢?會(huì)計(jì)政策選擇不是一個(gè)簡單的會(huì)計(jì)問題,它承擔(dān)著處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾和分配經(jīng)濟(jì)利益的責(zé)任。會(huì)計(jì)政策選擇本質(zhì)上是一種利益集團(tuán)之間經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈。
二、會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果及其影響
1978年史蒂芬 A.澤夫(Stephen A.Zeff)在《“經(jīng)濟(jì)后果”的產(chǎn)生》(The Rise of “Economic Consequences”)一文中解釋了“經(jīng)濟(jì)后果”存在的事實(shí),將其定義為:企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人等的決策行為,受影響的決策行為反過來又會(huì)影響其他相關(guān)者的利益。該定義說明會(huì)計(jì)報(bào)告不僅反映決策結(jié)果,還會(huì)影響管理者和其他相關(guān)利益者的實(shí)際決策。威廉姆 R.司可脫(William R.Scott)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中對經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生的根源進(jìn)行了闡明,提出對經(jīng)濟(jì)后果的定義:不論有效市場的含義如何,會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值。國內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為,會(huì)計(jì)或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果應(yīng)該是指各社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體,通過利用會(huì)計(jì)信息在他們中間進(jìn)行財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移而帶來的社會(huì)性后果(雷光勇等,2001)。會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇對會(huì)計(jì)報(bào)告所造成的結(jié)果,其會(huì)影響企業(yè)、政府、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者的決策行為,并最終影響企業(yè)價(jià)值和資本市場。
會(huì)計(jì)通過資本市場進(jìn)行資源配置說明會(huì)計(jì)天然具有經(jīng)濟(jì)后果。從20世紀(jì)70年代開始,經(jīng)濟(jì)后果作為會(huì)計(jì)規(guī)則制定中一個(gè)實(shí)質(zhì)性問題開始在美國突顯出來。企業(yè)各利益相關(guān)者通過與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的不斷交涉與博弈,以尋求有利于自身利益的經(jīng)濟(jì)后果。從實(shí)現(xiàn)方式上講,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果往往借助企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇最終體現(xiàn)出來。一直以來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者假設(shè)會(huì)計(jì)效果是中立,即使不是中性,也不為其后果向公眾負(fù)責(zé)。經(jīng)濟(jì)后果問題的提出改變了這種看法,認(rèn)為會(huì)計(jì)不是絕對中立的,可能會(huì)給不同的利益相關(guān)者帶來不同的經(jīng)濟(jì)后果。由于經(jīng)濟(jì)后果的存在使會(huì)計(jì)政策選擇倍受關(guān)注,進(jìn)而影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,這使得準(zhǔn)則的制定復(fù)雜化,因?yàn)槠湟笤跁?huì)計(jì)和政治兩方面達(dá)到微妙的平衡。經(jīng)濟(jì)后果引發(fā)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終運(yùn)行結(jié)果公平性的重視,促使準(zhǔn)則制定趨于完善。不論有效市場理論的含義如何,即使當(dāng)前的會(huì)計(jì)政策選擇只影響利潤而不影響現(xiàn)金流,會(huì)計(jì)政策選擇對財(cái)務(wù)報(bào)表各使用者均具有經(jīng)濟(jì)后果,一般表現(xiàn)為股價(jià)和非正常收益的變化。以政策選擇造成不利的經(jīng)濟(jì)后果為例,此種情況的發(fā)生使企業(yè)利潤下降,盈利能力降低,此時(shí)將影響投資者和債權(quán)人對企業(yè)經(jīng)營能力的信心,提高籌融資成本。即使企業(yè)真實(shí)盈利能力不變,但由于綜合資本成本的提高,從而影響企業(yè)價(jià)值。同時(shí)管理者的決策也將受到影響,自利行為增加并作出不利于企業(yè)長期發(fā)展的決策,進(jìn)而可能影響到企業(yè)未來的盈利能力和現(xiàn)金流量?！∪?、新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)政策選擇:公允價(jià)值應(yīng)用所面臨的問題
我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用呈現(xiàn)出方向明確(充分體現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同)、涉及面廣(公允價(jià)值引入基本準(zhǔn)則和大部分具體準(zhǔn)則)、謹(jǐn)慎運(yùn)用(非主導(dǎo)性和較為苛刻的限制條件)、保持特色(不簡單地追求完全相同)等重要特征(王樂錦,2006)。然而,正確應(yīng)用公允價(jià)值與相對發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場條件等會(huì)計(jì)環(huán)境是分不開的。筆者認(rèn)為,我國公允價(jià)值應(yīng)用還面臨一些問題,主要有:
1.會(huì)計(jì)環(huán)境的不完善導(dǎo)致公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量衡量的主要標(biāo)準(zhǔn)是相關(guān)性和可靠性。公允價(jià)值是參與交易的雙方是市場價(jià)值的一種判斷,雖然公允價(jià)值計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息更具有投資決策的相關(guān)性,但由于其內(nèi)在的缺陷,使得公允價(jià)值計(jì)量在確定過程中主觀判斷較強(qiáng),缺乏一定程度的可靠性。目前,我國會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境并不十分健全,市場環(huán)境復(fù)雜多變,因此在現(xiàn)有的市場經(jīng)濟(jì)狀況下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的運(yùn)用將會(huì)長期處于一個(gè)混沌變化的狀態(tài)中:有些會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或參照類似的交易價(jià)格,相對較為客觀,而有的卻無法尋找與之想類似的可比信息,只能通過估算來取得相對主觀性較強(qiáng)的公允價(jià)值,這樣也可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性,增加財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在分析理解上的難度。
2.應(yīng)用公允價(jià)值缺少可操作性的指導(dǎo)條款
新《基本準(zhǔn)則》將公允價(jià)值界定為計(jì)量屬性之一,但只是原則性地給出了它的定義。38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中,有17項(xiàng)準(zhǔn)則直接要求進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量,占45%,有3項(xiàng)準(zhǔn)則要求參照其他準(zhǔn)則進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量,占8%,合計(jì)為53%。新準(zhǔn)則中所提供的公允價(jià)值計(jì)量方法分為三類:一類是存在活躍市場的,可使用該項(xiàng)目的報(bào)價(jià)或者相同、類似項(xiàng)目的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。如金融資產(chǎn)負(fù)債、金融工具組合、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。另一類是不存在活躍市場的,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。如金融資產(chǎn)負(fù)債、債務(wù)工具、權(quán)益工具投資、活期存款、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)、單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。還有利用合同或協(xié)議價(jià)確定其公允價(jià)值。如生物資產(chǎn)、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同、存貨、無形資產(chǎn)、銷售商品收入、投資者投入的長期股權(quán)投資、投資者投入固定資產(chǎn)、單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。此外,新準(zhǔn)則中提及可采用公允價(jià)值計(jì)量,但未具體規(guī)定公允價(jià)值確定方法的項(xiàng)目包括所有者權(quán)益、可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債、無形資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)權(quán)益性證券、租賃資產(chǎn)等。盡管新準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則占大部分,但具有可操作性的卻很少,多數(shù)缺乏實(shí)際應(yīng)用意義。
3.公允價(jià)值的運(yùn)用不符合成本效益原則
西方發(fā)達(dá)國家的市場完善,交易活躍,金融工具的使用較為普遍,因此容易取得公允市價(jià),即使不存在公允市價(jià),也可不必花費(fèi)很多成本即可以獲得資產(chǎn)的公允價(jià)值。而我國目前市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá),市場交易不活躍,金融市場的規(guī)模較小,金融工具的使用并不普遍,很難取得有關(guān)的公允市價(jià)。因此,我國目前采用公允價(jià)值的收益不足以抵補(bǔ)其使用成本,不符合成本效益原則。公允價(jià)值計(jì)量增加了報(bào)表審計(jì)工作的難度。公允價(jià)值的計(jì)量對審計(jì)機(jī)構(gòu)、注冊會(huì)計(jì)師等專業(yè)技術(shù)人員提出了更高的要求,企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法后,傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)方法很難滿足審計(jì)的目的和要求。公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性,容易導(dǎo)致利潤操縱。
四、結(jié)論及建議
嚴(yán)格意義上講,會(huì)計(jì)政策只能是企業(yè)會(huì)計(jì)政策,它具有選擇性、強(qiáng)制性和層次性。會(huì)計(jì)政策選擇不是一個(gè)簡單的會(huì)計(jì)問題,它承擔(dān)著處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾和分配經(jīng)濟(jì)利益的責(zé)任,其本質(zhì)上是一種利益集團(tuán)之間經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈。會(huì)計(jì)政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策。而判斷其是否重要,應(yīng)當(dāng)考慮與此相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。作為企業(yè),應(yīng)嚴(yán)格按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,結(jié)合本單位的具體情況,選擇適合的會(huì)計(jì)政策,有效地執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,防止操縱利潤、會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。為此,建議:
1.進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要注意權(quán)衡效率與公平,會(huì)計(jì)政策的選擇空間與會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)結(jié)合起來考慮,更重要的是應(yīng)明確會(huì)計(jì)政策選擇的依據(jù)和程序。另外,應(yīng)盡快補(bǔ)充單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第XX號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》及其應(yīng)用指南,以更好地指導(dǎo)實(shí)際。
2.通過多種渠道和途徑,不斷提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。特別強(qiáng)調(diào)的是,財(cái)政部門組織的一年一度的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)不應(yīng)該流于形式,而應(yīng)該講究實(shí)效,讓他們真正感到學(xué)有所獲,并能用于會(huì)計(jì)工作中。
3.改善公司治理結(jié)構(gòu),減少利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱的空間。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,公允價(jià)值可由市場價(jià)格來確定,但只有在充分有效的市場條件下,市場價(jià)格才能更接近資產(chǎn)負(fù)債的內(nèi)在真實(shí)價(jià)值。采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值時(shí)也需要市場準(zhǔn)確提供估計(jì)未來現(xiàn)金流所需要的信息。目前由于我國資本市場尚不夠完善,市場信息不能充分地反映資產(chǎn)的價(jià)值,其公允性也就不可能得到實(shí)現(xiàn)。只有我國資本市場真正走向成熟,實(shí)施運(yùn)用公允價(jià)值才能真正實(shí)現(xiàn)。此外,還需要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè),特別是需要改善公司治理結(jié)構(gòu)來遏制公允價(jià)值利潤操縱。
4.強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督。一是從維護(hù)公眾利益的高度主動(dòng)為企業(yè)提供政策咨詢和鑒證服務(wù),把高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融入到日常執(zhí)業(yè)中,并轉(zhuǎn)化為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息;二是誠實(shí)守信,這是會(huì)計(jì)行業(yè)生存之基、發(fā)展之本、力量之源,要牢固樹立獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)操守,大力弘揚(yáng)以維護(hù)社會(huì)公眾利益為己任的職業(yè)道德。當(dāng)然,不光是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)要講誠信,凡是市場參與者都應(yīng)該講誠信。只有當(dāng)社會(huì)形成誠信經(jīng)營的良好氛圍,注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)才能健康發(fā)展。
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