作者：[王娟]
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，即投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。關(guān)于股權(quán)投資差額的現(xiàn)行會計處理，筆者認(rèn)為存在兩處不盡合理或不夠完善的地方，現(xiàn)提出與大家探討。
一、應(yīng)以投資后被投資單位所有者權(quán)益總額為基礎(chǔ)計算股權(quán)投資差額
現(xiàn)行會計制度關(guān)于股權(quán)投資差額計算的規(guī)定是，股權(quán)投資差額應(yīng)在取得股權(quán)時，按照被投資單位所有者權(quán)益總額計算確定。一般可按以下公式計算：股權(quán)投資差額＝初始投資成本—投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例。
筆者認(rèn)為，按照上述公式計算股權(quán)投資差額存在不完善的地方，即如果不區(qū)別產(chǎn)生股權(quán)投資差額的不同情況，那么均以投資時被投資單位所有者權(quán)益總額為基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額和股權(quán)投資差額可能不準(zhǔn)確。事實上，股權(quán)投資差額作為初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額的產(chǎn)生有以下三種情況：①從證券市場購入某一上市公司的股票，購買價格高于或低于按持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。②投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)高于或低于按持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。③原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，改按權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的賬面價值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。
從實際情況看，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中的計算方法對第①、第③兩種情況產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的計算是正確的，因為這兩種情況下被投資單位所有者權(quán)益的總額都沒有發(fā)生變化；但對于第②種情況產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，若采用同樣的方法來計算，就有些問題。
從第②種情況來看，投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，被投資單位接受投資后，被投資單位所有者權(quán)益總額發(fā)生了變化。若投資企業(yè)仍以投資時被投資單位所有者權(quán)益總額為基礎(chǔ)來計算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，進(jìn)而計算股權(quán)投資差額，則計算結(jié)果不準(zhǔn)確。試舉一例予以說明：甲、乙兩人各投資３００萬元開辦一非上市企業(yè)，一年后該企業(yè)留存收益總額為３００萬元。此時，新投資者丙欲加入，并占注冊資本的三分之一。在公平交易下，丙應(yīng)交納４５０萬元（假設(shè)不考慮企業(yè)的所有者權(quán)益公允價值及商譽），按準(zhǔn)則上的計算方法，３００萬元記入“實收資本”，產(chǎn)生股權(quán)投資差額是１５０萬元，計入“資本公積”。但事實上，丙的投資成本與其應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額［（６００＋３００＋４５０）×１／３＝４５０萬元］相等，股權(quán)投資差額為零。
從上述實例可以看出，用會計制度規(guī)定的計算公式所算出的股權(quán)投資差額（１５０萬元），出現(xiàn)了與實際情況（股權(quán)投資差為零）不等的矛盾。為了解決這個問題，筆者建議，宜將會計制度規(guī)定的股權(quán)投資差額計算基礎(chǔ)由“投資時被投資單位所有者權(quán)益總額”改為投資后被投資單位所有者權(quán)益總額。這樣，對不同情況下產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的計算和確認(rèn)都是正確的。
二、追加投資后新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額攤銷年限應(yīng)單獨計算
根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位追加投資時，新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額單獨計算，其攤銷年限以原股權(quán)投資差額的攤額年限為基礎(chǔ)。
筆者認(rèn)為，追加投資時新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，其攤銷以原股權(quán)投資差額的攤銷年限為基礎(chǔ)，不符合謹(jǐn)慎性原則。
現(xiàn)行會計制度規(guī)定：股權(quán)投資差額的攤銷年限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按不超過１０年的期限攤銷，初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按不低于１０年的期限攤銷。這樣的規(guī)定體現(xiàn)了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。但追加投資后新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，不區(qū)分其是借差還是貸差，其攤銷均以原股權(quán)投資差額的攤銷年限為基礎(chǔ)計算，違背了謹(jǐn)慎性原則。試舉一實例予以說明：甲企業(yè)１９９４年１月１日投資乙企業(yè)，產(chǎn)生借方股權(quán)投資差額２００萬元；２００３年１月１日又投資乙企業(yè)，產(chǎn)生借方股權(quán)投資差額４００萬元，甲企業(yè)股權(quán)投資差額按１０年攤銷。按現(xiàn)行會計處理規(guī)定，甲企業(yè)２００３年１２月３１日應(yīng)予攤銷的股權(quán)投資差額為４２０萬元（２００÷１０＋４００）。因原股權(quán)投資差額的攤銷年限只剩一年，導(dǎo)致應(yīng)在１０年內(nèi)攤銷的追加投資后新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額在投資當(dāng)年就要全部攤銷完，顯然不合理。由于股權(quán)投資差額的攤銷記入“投資收益”，影響企業(yè)當(dāng)期利潤，故現(xiàn)行的會計處理規(guī)定不僅不符合謹(jǐn)慎性原則，而且為企業(yè)操縱會計利潤留下可乘之機。
為了避免上述問題的出現(xiàn)，筆者建議：投資企業(yè)對被投資企業(yè)追加投資時所新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，其攤銷年限應(yīng)與原股權(quán)投資差額的攤銷年限區(qū)分開來，按股權(quán)投資差額的攤銷原則單獨計算。?
