作者：[婁賀統(tǒng) 洪劍峭]
一、關(guān)于分析性復(fù)核
分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位的重要財(cái)務(wù)比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。分析性復(fù)核的實(shí)質(zhì)是通過分析資料之間的相互聯(lián)系或邏輯關(guān)系，找出異常變動(dòng)或重大差異，并就異常變動(dòng)和重大差異形成原因做出實(shí)質(zhì)性的測(cè)試或解釋。對(duì)于異常變動(dòng)項(xiàng)目或重大差異，應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)警覺，需要重新考慮其所采用的審計(jì)方法，必要時(shí)應(yīng)追加適當(dāng)?shù)某绦?，以獲取相應(yīng)的證據(jù)。
筆者認(rèn)為，目前運(yùn)用分析性復(fù)核是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的一個(gè)較為簡(jiǎn)捷、有效的方法。采用分析性復(fù)核可以從總體上對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性做定性分析。從發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊角度而言，分析性復(fù)核可以從以下幾個(gè)方面著手。
１．了解、把握各經(jīng)濟(jì)變量之間的互動(dòng)關(guān)系。使用分析性復(fù)核程序的基本假定是：在沒有反證的情況下，數(shù)據(jù)之間預(yù)計(jì)存在著一定的關(guān)系。在一般情況下，銷售收入上升，相應(yīng)的銷售成本、推銷費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、包裝費(fèi)用也會(huì)隨之上升，相關(guān)的銷售稅金也會(huì)上升；制造業(yè)的產(chǎn)品單位成本通常會(huì)隨產(chǎn)量的下降而上升；利息支出應(yīng)與借款金額成正相關(guān)關(guān)系。通過分析被審計(jì)單位的各個(gè)經(jīng)濟(jì)變量之間互動(dòng)關(guān)系的合理性，找出異常變動(dòng)的項(xiàng)目，層層深入直至找到癥結(jié)所在。
２．選取重要的項(xiàng)目編制趨勢(shì)分析表，進(jìn)行多期間的比較，并結(jié)合與同行業(yè)的比較，分析判斷其變動(dòng)趨勢(shì)的合理性。盡管報(bào)表造假形式多樣，但是通常都是圍繞著收入和利潤(rùn)這條主線展開的。而這兩個(gè)非常重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)又分別代表著市場(chǎng)占有量和效益，其他的重要指標(biāo)無不與此相關(guān)。因此，對(duì)收入和利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行分析性復(fù)核非常重要。
３．比較本年各月或各季度某個(gè)項(xiàng)目的波動(dòng)情況，分析其波動(dòng)趨勢(shì)是否正常，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因，以核實(shí)該項(xiàng)目是否存在漏記、隱瞞或虛記現(xiàn)象。
４．根據(jù)各科目間的勾稽關(guān)系，將有內(nèi)在聯(lián)系的幾種比率結(jié)合行業(yè)特征進(jìn)行比較。例如，用行業(yè)平均存貨周轉(zhuǎn)率確定被審計(jì)單位存貨周轉(zhuǎn)率的合理性，并據(jù)此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本總體上是否合理。對(duì)于某些多元化經(jīng)營(yíng)的公司來說，應(yīng)按產(chǎn)品生產(chǎn)線和部門進(jìn)行分析性復(fù)核。
應(yīng)當(dāng)指出，進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)要考慮行業(yè)特性，注意行業(yè)資料與被審計(jì)單位具體情況的切合程度，注意行業(yè)資料的可比性。當(dāng)被審計(jì)單位存貨計(jì)價(jià)方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時(shí)，應(yīng)對(duì)行業(yè)資料做出適當(dāng)修正，否則分析性復(fù)核的效果也會(huì)因此受到影響。此外，被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)企業(yè)的往來業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如年末大量銷售）應(yīng)作為重點(diǎn)分析的內(nèi)容。
分析性復(fù)核應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)，逐步縮小分析的范圍，獲取更詳盡的資料，層層深入直至找到癥結(jié)所在。值得注意的是，發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)或重大差異時(shí)首先要確定是不是由市場(chǎng)、季節(jié)、政策的變化引起的合理的偏離。如果發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)或重大差異后就馬上認(rèn)為存在問題并進(jìn)行詳細(xì)審閱，可能會(huì)浪費(fèi)寶貴的時(shí)間。從已經(jīng)披露的我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案看，根據(jù)被審計(jì)單位披露的財(cái)務(wù)信息，大多能通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)相關(guān)項(xiàng)目的異常變動(dòng)。事實(shí)證明，正是這些異常變動(dòng)項(xiàng)目的背后隱藏著造假的玄機(jī)。
二、分析性復(fù)核的運(yùn)用：黎明股份造假案分析
黎明股份是１９９９年１月上市的，主要從事研究、設(shè)計(jì)、制作高中檔服裝和精粗毛紡織品的生產(chǎn)和銷售。根據(jù)年報(bào)，該公司上市當(dāng)年完成主營(yíng)業(yè)務(wù)收入４０ ９４３萬元，凈利潤(rùn)３ ５４１萬元，每股收益０．１８４ ６元，凈資產(chǎn)收益率為６．３１％。沈陽華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該公司出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告。２０００年８月２９日至１０月１１日，財(cái)政部駐遼寧省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處檢查組對(duì)沈陽黎明服裝股份公司所屬企業(yè)１９９９年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了抽查，其結(jié)論認(rèn)為：公司１９９９年度對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失真，虛增資產(chǎn)８ ９９６元，虛增負(fù)債１ ９５６萬元，其中虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)總額兩項(xiàng)分別占該公司對(duì)外披露數(shù)字的３７％和１６６％。經(jīng)過檢查組審定后，該公司利潤(rùn)總額由檢查前對(duì)外披露的５ ２３１萬元變?yōu)椋?４４８萬元。更為嚴(yán)重的是，該企業(yè)出現(xiàn)的上述問題除常見的違規(guī)少提少轉(zhuǎn)成本、費(fèi)用掛賬、縮小合并范圍等外，有９０％以上的數(shù)額是通過編造假賬、虛假核算虛增出來的。
我們對(duì)黎明股份１９９９年度資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表做一個(gè)簡(jiǎn)單的分析，看看能發(fā)現(xiàn)什么問題：
１．黎明股份所屬全資企業(yè)黎明毛紡織廠１９９９年度收入為１６ ８５９萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)為４ ２９３萬元，這意味著其銷售毛利率達(dá)到２５．４６％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同行業(yè)的平均水平。由于上市公司一般都有虛增收入和利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，這么高的銷售毛利率應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師足夠的重視。
２．企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為４０ ９４２．５６萬元，但主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金只有８２．４３萬元，稅率只２‰，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的１０％計(jì)算，該企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金應(yīng)當(dāng)是百分?jǐn)?shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營(yíng)業(yè)務(wù)稅率卻在６‰以上。
３．從所得稅看，企業(yè)的所得稅稅率為２０．５％，而期初的所得稅稅率為３５．２％，顯然這是重大問題，必須做出說明。
４．該企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用是負(fù)值，與資產(chǎn)負(fù)債表中短期借款８ ０１５．３４萬元明顯矛盾。相比而言，上期同樣有短期借款，但財(cái)務(wù)費(fèi)用卻為正值。
由于黎明股份造假手續(xù)齊全，從原始憑證上看，假購(gòu)銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管賬、假成本計(jì)算單一應(yīng)俱全，審計(jì)人員僅埋頭于賬證的核對(duì)是很難發(fā)現(xiàn)舞弊的。
通過上述簡(jiǎn)單的分析性復(fù)核，即可發(fā)現(xiàn)明顯的破綻。黎明毛紡織廠作為占公司主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)總額的４６．１９％、占公司利潤(rùn)總額的４５．１９％的全資企業(yè)，在紡織服裝競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、產(chǎn)品成本上升的環(huán)境下，其高達(dá)２５．４６％的銷售毛利率、銷售稅金與銷售收入的不配比，應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。事實(shí)上，黎明毛紡織廠通過與１１戶企業(yè)對(duì)開增值稅發(fā)票虛擬購(gòu)銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入１．０７億元，虛轉(zhuǎn)成本７ ８１２萬元，虛增利潤(rùn)２ ９０２萬元。此外，該公司還利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)，以達(dá)到虛增收入、利潤(rùn)的目的。例如，該公司所屬的進(jìn)出口公司１９９９年６月通過這種方式虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入５８２萬元，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本５１９萬元，虛增利潤(rùn)６３萬元。通常，單純通過對(duì)開增值稅發(fā)票而不增加稅負(fù)是無法虛增利潤(rùn)的，除非虛增存貨。該企業(yè)正是通過虛增存貨２ ９６１萬元達(dá)到虛增利潤(rùn)２ ９０２萬元。審計(jì)人員對(duì)虛增存貨的偵破應(yīng)該是不難的：通過存貨盤點(diǎn)程序一般可以發(fā)現(xiàn)存貨巨額虛增的情況。如果審計(jì)人員能對(duì)毛紡織廠的存貨進(jìn)行有效的盤點(diǎn)，應(yīng)該可以發(fā)現(xiàn)虛增存貨，從而揭露其虛增利潤(rùn)的行為。
執(zhí)行分析性復(fù)核程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的必要手段。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須時(shí)刻關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，盡可能地進(jìn)行較大范圍的審計(jì)測(cè)試，收集充分的審計(jì)證據(jù)。同時(shí)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)提醒獨(dú)立審計(jì)人員，絕不能以犧牲審計(jì)質(zhì)量來換取審計(jì)成本的降低。在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，降低審計(jì)成本的唯一方法只能靠提高審計(jì)工作效率。而分析性復(fù)核程序的合理運(yùn)用能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在質(zhì)量與成本之間找到均衡點(diǎn)，制定出一套經(jīng)濟(jì)有效的審計(jì)方案。因此，分析性復(fù)核程序的運(yùn)用對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有重要意義。正確運(yùn)用分析性復(fù)核程序，提高揭露報(bào)表舞弊的技巧與技能，在執(zhí)業(yè)過程中盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量具有獨(dú)特的作用。?
