隨著新經濟時代的到來，研究與開發(fā)（R&D）支出在全球尤其是經濟發(fā)達國家的各大公司均呈逐年增長的趨勢。那么在會計上如何處理這項支出？是全部費用化還是部分費用化？或通過預提的科研基金或采用更恰當的方法？筆者在此對這些問題進行探討，以期與同行交流。
為了對研究與開發(fā)支出進行不同的會計處理，本文區(qū)分了為研究和開發(fā)活動而發(fā)出的支出和應當歸屬于研究和開發(fā)活動的成本（費用）。
支出是企業(yè)有計劃有目的的開支，包括貨幣支出和非貨幣支出。
費用是已耗用于某一項目的開支，并應記入當期損益。
成本也是已耗用于某一項目的開支，但應予以資本化，即行成一項資產。
應歸屬與研究活動的支出，根據美國財務會計準則委員會（FASB）的第2號財務會計準則和國際會計準則理事會（IASB）的第38號國際會計準則（經2004年IASB修訂）均認為應當費用化，即全部計入當年益損。
但是為開展研究的全部支出，則應按其用途進行分類，分別予以會計處理，而不應把全部開支歸屬與研究與開發(fā)的活動的費用或成本之中。
下面以某公司為例，來說明研究與開發(fā)全部支出的分類及其會計處理（見表格）。
支出種類 會計處理
1、建設長期研究設施，以供目前和將來研究與開發(fā)計劃之用（為三層樓，401000平方米之建筑物）。 1、三層樓的建筑物的全部造價立即列為當年研究費用是錯誤的，應先予以資本化，當年計提的折舊才可作為當年的R&D費用（成本）。
2、購置僅供目前計劃使用的R&D設備。 2、應列為當年的R&D費用（成本）。
3、購置即可供目前又可供未來R&D計劃使用的設備。 3、也應先予以資本化，再按每年計提的折舊計入R&D的費用（成本）。
4、購進可供目前及未來R&D計劃使用的原料。 4、應先借記存貨，在耗用時再將耗用金額列入R&D的費用（成本）。
5、設計一項新掃描器的研究人員工資。 5、應列為當年的R&D費用（成本）。
6、接受A公司委托研究一項新工藝，其所需費用和報酬每月向A公司收款一次。 6、應先列為“應收帳款”，然后歸集所發(fā)生的費用或成本，費用（成本）對沖后有余額再轉化為“其他利潤”。
7、制造鐳射掃描器原型用的原料、人工與制造費用 7、計入當年的R&D費用。
8、測試原型與修改設計之原料、人工與制造費用 8、計入當年的R&D費用。
9、取得新鐳射掃描器之專利權所發(fā)生的法律費用 9、資本轉化為專利權，再逐年攤銷計入產品成本。
10、主管人員的工資。 10、計入管理費用。
11、新鐳射掃描器之市場促銷成本。 11、計入銷售費用。
12、促使新鐳射掃描器進入生產階段所發(fā)生的成本。 12、計入當年的R&D費用。
13、保護鐳射掃描器專利權的成本。 13、逐年攤銷計入產品制造成本。。
14、銷售人員銷售新鐳射掃描器的傭金。 14、逐年攤銷計入產品銷售費用
在表中，除9、11、13、14外都屬于為開展研究活動的全部支出，在這些支出中，1、3、4、6是不能立即費用化于當年的研究活動之中的。
FASB的第2號財務會計準則和IASB的第38號國際會計準則都對歸屬于研究階段的費用于當年費用化。理由有兩個：
第一，研究活動只是探求新知識（新技術），如果成功，也不過是初步形成可開發(fā)的某種新產品或新工藝、新流程的設計。而設計不可能成為可為企業(yè)帶來經濟利益的資源，因此它不符合資產的定義，不應予以資本化。
第二，研究活動的不確定性和失敗率比較高，不能指望當年甚至幾年就能有所發(fā)現或有所發(fā)明。
這兩個理由都很充分，但是也應當考慮以下幾個可能性：
1、失敗乃成功之母。除非企業(yè)經過幾次失敗，放棄了某種新產品、新工藝的研究，那么，已發(fā)生的研究費用，由各年損益負擔是正確的，如果企業(yè)堅持原計劃繼續(xù)研究，這又有兩種可能；一是仍按原來計劃繼續(xù)進行調查和探索，最后獲得預期的成功。二是改變原來的計劃甚至調換研究人員，采用不同于原計劃的研究調查方法并采用新設備重新改造實驗條件，在當年或隔年獲得成功，即獲得預期的開發(fā)新產品（新工藝）的新知識。
在第一種情況下，把以往失敗的研究費用全部作為損失，但最后還是獲得成功。盡管研究的成功還不能為企業(yè)立即帶來可能的經濟利益，但沒有研究的成功，又何來下一步的開發(fā)活動？按照后一種的看法，如果研究計劃和對象并沒有改變，雖然歷經失敗，而最后獲得成功的各次失敗的研究費用也是企業(yè)進行研究的代價，它并不代表損失，而是獲得成果所付出的努力。在理論上，似不應立即費用化，而應當先列為預付或待攤費用。由于它還不符合資產的定義，可以不把它確認為資產，而暫列為資本化的支出，不過應在會計報表附注中加以披露。為了使其符合謹慎的原則，在計算全部資產或凈資產時，可以不把它列入資產總額或凈資產之中?；虬吹诙N情況，雖然研究的對象與目標不變，但方法、手段已有重大改變，由此獲得了成功。那么，前一階段的研究費用，才應當費用化或逐年費用化。
在第二種情況下，在改變原計劃之前所發(fā)生的研究費用可以費用化。而更改原計劃之后獲得研究的成功，這一階段的費用也應先確認為待攤費用，然后計入開發(fā)成本。如果成功的研究即新產品和新工藝的設計與方案可以轉讓出售，那么，轉讓出售的收入就可以同待攤費用相配比。
2、研究活動不但失敗率較高，而其費用也會很高，當年因研究失敗而發(fā)生的巨額研究費用一律計入當年益損，卻未考慮企業(yè)的規(guī)模大小、利潤高低即承擔能力，這樣的硬性規(guī)定是否恰當？筆者不妨以石油勘探為例：如果企業(yè)經過地質調查，預計某處地下有油又有氣，于是開始鉆探，但當打到5 000米的深度時，無產油又無產氣的跡象。對于這筆勘探支出，企業(yè)可能采取用幾種方案：一是認定它是一個枯井，不再勘探。其所發(fā)生的費用允許有兩種會計處理方法：立即費用化，先予以資本化，以后分年攤銷。二是不認定它是一個枯井，繼續(xù)深度勘探，這樣做同樣有成功與失敗的兩種可能。這與企業(yè)進行某種新產品、新工藝的研究相似。借鑒石油天然氣勘探費用處理的方式，考慮研究活動失敗率較高，而費用可能較大的特點，本文設想將企業(yè)的研究費用采用另一種會計方法來處理；既不是立即費用化，更不是資本化，而是每年從留存收益或收益中預先提取一筆研究基金。凡是研究費用都從這筆基金中開支，從而不致涉及每年損益的波動。
以上所說僅限于研究活動及其費用的會計處理。
研究活動即使成功了——獲取了新產品、新工藝的新知識，也不是企業(yè)的目的。研究是企業(yè)推出新產品、新工藝以及新管理技術的先導，“開發(fā)”才是進一步的目的。當然也不是最終目的，最終目的是對新產品、新工藝等先取得專利權，或者企業(yè)自己進行商業(yè)化生產，擴大企業(yè)收入，提高盈利水平；或者將專利權作為無形資產出售，以獲得利潤。
FASB對研究和開發(fā)活動幾乎不加區(qū)別，一律將開發(fā)費用費用化。IASB則把開發(fā)階段分為兩種情況，一是不符合下列條件的，其開支應予以費用化，若符合下列條件的新產品、新工藝，其支出可確認為無形資產。其條件是；（1）完成該無形資產，使其使用或銷售在技術上可行；（2）有意完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該無形資產產生可能的未來經濟利益；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)并使用或銷售該無形資產；（6）歸屬于該無形資產階段的支出。
在上述6個條件中，筆者認為最主要的是前4個條件。也就是說，在大規(guī)模生產或可以作為無形資產轉讓前，企業(yè)運用發(fā)現的新知識和新技術，已能夠（技術上和財務上）并已完成了大規(guī)模商業(yè)生產前的設計、建造和測試，證明它是一項獨創(chuàng)性的產品和工藝或具有重大技術、質量改進的新產品和新工藝。這樣一種開發(fā)活動所發(fā)生的成本（已經不是費用）就可以資本化。企業(yè)所掌握的是已能從事生產的新產品和新技術，必能成為給企業(yè)帶來經濟利益的資源，那么，應當用什么資產賬戶來記錄和在報表上列示呢？筆者認為，可用“無形資產——研究與開發(fā)——成功的項目”來記錄和列示。
