著名會計學(xué)家邁克爾•查特菲爾德曾經(jīng)指出：“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的”[1]。綜觀財務(wù)會計的發(fā)展歷程，其發(fā)展動力主要來自兩個方面，一是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，二是會計信息使用者信息需要的變化。自20世紀(jì)90年代以來，世界經(jīng)濟(jì)步入了以科技、信息為特征的新經(jīng)濟(jì)階段，國際金融、國際貿(mào)易和國際投資空前發(fā)展，市場競爭更趨激烈，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了較大變化，傳統(tǒng)的財務(wù)報告——利潤表已不能充分披露有用會計信息，人們要求對利潤表進(jìn)行改進(jìn)的呼聲越來越高。本文將結(jié)合我國國情對利潤表提出改進(jìn)建議。
一、利潤表的歷史演進(jìn)
人類自從有了財富，就有了資產(chǎn)；有了交易，就有了收益。但是“在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，簿記主要反映的是資產(chǎn)而不是利潤?！?，那時，還沒有明確地劃分資產(chǎn)和收益的界限，……所以沒有現(xiàn)代意義上的決定收益的思想”[2]。因此，對于收益理論的研究是從復(fù)式簿記產(chǎn)生后才開始的。反映收益的利潤表的產(chǎn)生最早可追溯到17世紀(jì)的損益證明書，而其前身是18～20世紀(jì)初的《損益•原始資本計算書(損益表)》[3]。19世紀(jì)中葉以后，股份有限公司已成為英國一種很普遍的企業(yè)組織形式，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離，出現(xiàn)了職業(yè)經(jīng)理階層，企業(yè)所有者退出企業(yè)的經(jīng)營。股東迫切需要了解企業(yè)經(jīng)營的好壞，尤其是盈利能力及盈利分配情況；同時，生產(chǎn)經(jīng)營的復(fù)雜性程度的加劇，導(dǎo)致過去單憑期初與期末凈資產(chǎn)的對比計算出盈利已不合時宜，于是以反映企業(yè)一定期間生產(chǎn)經(jīng)營成果的損益表便應(yīng)運而生。“20世紀(jì)20年代，在美國和英國，日益增加的企業(yè)已經(jīng)提供它們的收益表了”[4]。1929年，英國《公司法》首次正式要求企業(yè)編制收益表，使收益表成為企業(yè)第二個正式對外財務(wù)報表[5]。美國著名會計學(xué)家利特爾頓在《會計理論結(jié)構(gòu)》中也多次強(qiáng)調(diào)了收益表的重要性，“收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營活動是成功還是失敗這個主題”[6]。 因而，收益表逐漸成為財務(wù)報報告的核心，直到今天很多企業(yè)尤其是上市公司在其年度報告中都把收益放在首位。
由于收益表所揭示的經(jīng)營成果是企業(yè)一定期間的收入與費用相配比而形成的凈收益或虧損，因而又稱“損益表”，由于企業(yè)從主觀上希望企業(yè)盈利而非虧損，因此大多稱其“利潤表”，但目前國際上比較流行的稱呼是“收益表”。我國1949年前將收益表稱為損益表，20世紀(jì)50年代初期也這樣稱呼，后來改稱利潤表。我國改革開放以來的歷次企業(yè)會計制度中對其稱呼也不盡相同：1981、1985和1989年的企業(yè)會計制度改革仍稱其為利潤表，1993年的企業(yè)會計制度改革將其改稱為損益表，1998年的《股份有限責(zé)任公司會計制度——會計科目和會計報表》及2001年、2002年及2005年的企業(yè)會計制度改革又將其改稱為利潤表。
二、我國利潤表的局限性
（一）由于用歷史成本計價，所耗用的資產(chǎn)按取得時的歷史成本轉(zhuǎn)銷，而收入按現(xiàn)行價格計量，進(jìn)行配比的收入與費用未建立在同一時間基礎(chǔ)上，因而使收益的計量缺乏內(nèi)在的邏輯上的統(tǒng)一性，使成本無法得到真正的回收，使資本的完整不能從實物形態(tài)或使用效能上得到保證。在物價上漲的情況下，無法區(qū)別企業(yè)的持有收益及營業(yè)收益，常導(dǎo)致虛盈實虧、虛利實分的現(xiàn)象，進(jìn)而影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。
（二）由于不同性質(zhì)的收入不加區(qū)分，如收現(xiàn)的收入與賒銷的收入均反映在利潤表中，沒有考慮賒銷收入的風(fēng)險；短期賒銷收入和遠(yuǎn)期賒銷收入不加區(qū)分，沒有考慮遠(yuǎn)期賒銷收入的風(fēng)險。因而利潤表中的收入是被高估的，未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。
（三）缺乏全面收益信息的披露。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在《論財務(wù)會計概念》中指出：編制財務(wù)報告的首要重點是通過收益及其組成內(nèi)容的計量，提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息。我國現(xiàn)行利潤表遵循實現(xiàn)原則，收益組成基本上采用的是當(dāng)期營業(yè)觀，強(qiáng)調(diào)由管理當(dāng)局控制的當(dāng)期正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的結(jié)果才包括在收益計算中，只計量營業(yè)收益和持有收益中已實現(xiàn)的部分，而對未實現(xiàn)損益不予確認(rèn)，如資產(chǎn)重估增值、權(quán)益法下的股權(quán)投資準(zhǔn)備等計入資本公積準(zhǔn)備項目；對于外幣財務(wù)報表折算差額，由于其在性質(zhì)上是尚未實現(xiàn)的，因此我國《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，報表折算調(diào)整不計入當(dāng)期合并收益，而在資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤項目”中單獨列示，使得利潤表無法如實反映企業(yè)本期的全部收益，并使收益計算缺乏邏輯上的一致性，導(dǎo)致嗣后出售資產(chǎn)所獲得的收入與不相關(guān)成本費用錯誤配比，因此謀求建立一種統(tǒng)一的全面業(yè)績報告是我國企業(yè)尤其是上市公司當(dāng)務(wù)之急。
三、對我國利潤表的改進(jìn)
縱觀西方各國利潤表的改革過程，其總體思路是制定《全面收益報告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量問題則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定。英國ASB、美國FASB和IASB即采取此種思路，具有較強(qiáng)的實用性，但是由于沒有解決全面收益的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題，使得全面收益報告仍不夠完整。
現(xiàn)階段，由于我國尚未出臺《全面收益準(zhǔn)則》，尚未對全面收益的確認(rèn)、計量、報告進(jìn)行規(guī)范。如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報告就會有名無實。要解決全面收益披露問題，應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎(chǔ)上, 結(jié)合我國實際, 對利潤表分階段加以擴(kuò)展或改進(jìn)。當(dāng)前改進(jìn)我國利潤表的具體建議：
（一）突破收益實現(xiàn)原則，樹立全面收益觀。在收益組成上，以損益滿計觀取代當(dāng)期營業(yè)觀。全面收益包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外一切權(quán)益上的變動。當(dāng)期營業(yè)觀強(qiáng)調(diào)由管理當(dāng)局控制的當(dāng)期正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的結(jié)果才包括在收益計算中，而非常項目的利得和損失則不包括在當(dāng)期收益中。損益滿計觀則認(rèn)為收益是除股利分配和資本交易外特定時期內(nèi)所有的交易或價值重估事項所確認(rèn)的權(quán)益的總變化，包括非常項目的利得和損失。很顯然，相對當(dāng)期營業(yè)觀，損益滿計觀符合報告全面收益的要求。
在收益確定上，以資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費用觀。收入費用觀是傳統(tǒng)會計收益的確定模式，堅持歷史成本原則和實現(xiàn)、配比原則，它只確認(rèn)己實現(xiàn)的收益，而不考慮那些已確認(rèn)而尚未實現(xiàn)的持產(chǎn)利得，資產(chǎn)負(fù)債觀則將收益視為企業(yè)在一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變動，既包括己實現(xiàn)的收益，又包括未實現(xiàn)的收益。很顯然，相對收入費用觀，資產(chǎn)負(fù)債觀符合報告全面收益的要要求。
明確資本性交易和其他交易的界限。全面收益要求確認(rèn)和計量報告期內(nèi)企業(yè)所有形式的權(quán)益變動，但要排除由于資本性交易引起的權(quán)益變動，即業(yè)主投資和派給業(yè)主款引起的變動，因此，明確資本性交易和其他交易的界限是正確計量全面收益的關(guān)鍵。
（二）科學(xué)定義全面收益要素。目前，我國收益的構(gòu)成要素包括收入、費用和利潤三項，我國收益的構(gòu)成要素的定義既不是廣義定義，也不是狹義定義。它不包括營業(yè)外收支和投資收益，既不包括現(xiàn)有利潤表的全部內(nèi)容、也無法滿足報告全面收益的要求。要對我國利潤表進(jìn)行改進(jìn), 首先必須增加反映全面收益信息的會計要素, 否則很難保證會計理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性。這一新增會計要素可以稱為“全面收益”, 分為收入、費用、利得和損失四個部分。它既包括現(xiàn)行利潤表中的當(dāng)期凈利潤, 也包含資產(chǎn)評估增值等已確認(rèn)而未實現(xiàn)的損益，即全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實現(xiàn)的收益，后者是未實現(xiàn)的)。
（三）擴(kuò)展利潤表，采用一表法報告全面收益。國際會計界對全面收益的報告，概括起來有三種模式：一表法、兩表法和權(quán)益變動表法。筆者認(rèn)為當(dāng)前我國可選用一表法報告全面收益，即在利潤表的凈利潤下列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。理由如下：1.有助于將“損滿計損益觀”與“當(dāng)期營業(yè)觀”和諧、有機(jī)地結(jié)合，提供更為完整的財務(wù)業(yè)績信息。2.有助于增強(qiáng)業(yè)績報告的完整性，體現(xiàn)收益披露的明晰性。報告全面收益, 目的不在于以全面收益的合計數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的惟一指標(biāo), 而在于全面地列示收益的各個組成部分, 有助于理解所取得的業(yè)績并評估將來的成果, 以滿足不同信息使用者的需要。單一業(yè)績報告將各種性質(zhì)的業(yè)績在一張報表中反映，可以增強(qiáng)收益披露的明晰性，盡可能發(fā)揮財務(wù)報告業(yè)績的作用。3.我國會計核算中已確認(rèn)未實現(xiàn)的損益項目不多, 不必對現(xiàn)有的財務(wù)報表體系作過大的改進(jìn)。因此，目前可采用過渡的做法, 對傳統(tǒng)利潤表進(jìn)行擴(kuò)展。即通過一張擴(kuò)展的利潤表反映包括凈收益與其他全面收益在內(nèi)的全面收益， 這樣比較適合我國國情。
（四）全面收益的列報。全面收益項目列報的建議: 1.當(dāng)有關(guān)收入和費用、利得和損失項目在規(guī)模或影響程度較大時, 應(yīng)將這些項目分別以總額列示, 而不是以相互抵消的凈額列示。2.其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得、損失、費用等, 都應(yīng)盡量分開列示披露。3.對于“接受現(xiàn)金捐贈收入”、“債務(wù)重組已實現(xiàn)收益”及“確實無法支付的應(yīng)付款項”等，由于其屬于已實現(xiàn)利得，應(yīng)包括于凈收益之中。4.對于“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備” 、“資產(chǎn)評估增值”、“外幣報表折算差異”及“關(guān)聯(lián)交易差價”等，由于其屬于未實現(xiàn)的利得, 因此應(yīng)列示于其他全面收益項目之中。對于“本期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，《企業(yè)會計制度》規(guī)定將其列入相關(guān)損益類賬戶，計入當(dāng)期利潤表，由于其屬于未實現(xiàn)的持產(chǎn)損失，在編制全面收益表時，應(yīng)將其從本期凈收益中調(diào)整出來而列示于其他全面收益項目之中。
全面收益表
一、主營業(yè)務(wù)收入
其中：現(xiàn)銷收入
賒銷收入
減：主營業(yè)務(wù)成本
主營業(yè)務(wù)稅金及附加
二、主營業(yè)務(wù)利潤
加：其他業(yè)務(wù)收入
其中：現(xiàn)銷收入
賒銷收入
減：其他業(yè)務(wù)支出
營業(yè)費用
管理費用
財務(wù)費用
三、 營業(yè)利潤
加：補(bǔ)貼收入
投資收益（減：投資損失）
營業(yè)外收入
減：營業(yè)外支出
四、利潤總額
減：所得稅
五、凈利潤
加：已實現(xiàn)利得
其中：接受現(xiàn)金捐贈收入
債務(wù)重組已實現(xiàn)收益
確實無法支付的應(yīng)付款項
六、調(diào)整后凈收益
七、其他全面收益
加：未實現(xiàn)利得和損失
其中：接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈
股權(quán)投資準(zhǔn)備
資產(chǎn)評估增值
外幣報表折算差額
關(guān)聯(lián)交易差價
本期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
外幣按期末匯率折算的匯兌收益(減：匯兌損失)
八、全面收益
參考文獻(xiàn)
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2.A.C. 利特爾頓著，林志軍等譯.會計理論結(jié)構(gòu)[M].中國商業(yè)出版社，1989年版
3.成圣樹、郭亞雄.關(guān)于財務(wù)報表的歷史演進(jìn)（上）[J].財會月刊，1998（1）
4.成圣樹、郭亞雄.關(guān)于財務(wù)報表的歷史演進(jìn)（下）[J].財會月刊，1998（2）
5.陳少華.企業(yè)財務(wù)報告理論與實務(wù)研究[M].廈門大學(xué)出版社，1998年版.
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[1] 邁克爾•查特菲爾德著，文碩、董曉柏譯，《會計思想史》，中國商業(yè)出版社，1989年版。
[2] 邁克爾•查特菲爾德著，文碩、董曉柏譯，《會計思想史》，中國商業(yè)出版社，1989年版。
[3] 成圣樹、郭亞雄：《關(guān)于財務(wù)報表的歷史演進(jìn)（下）》，《財會月刊》，1998年第2期。
[4] 成圣樹、郭亞雄：《關(guān)于財務(wù)報表的歷史演進(jìn)（上）》，《財會月刊》，1998年第1期。
[5] 陳少華：《企業(yè)財務(wù)報告理論與實務(wù)研究》，廈門大學(xué)出版社， 1998年第1版，第110頁。
[6] A.C. 利特爾頓著，林志軍等譯，《會計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1989年版，第110頁。
作者：周曉存 文章來源：湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院
