[摘要] 本文針從目前我國上市公司制度分析入手，指出會計(jì)誠信危機(jī)的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托代理結(jié)構(gòu)不完善、缺乏有效的監(jiān)督的結(jié)果。提出了會計(jì)誠信危機(jī)的治理措施。
[關(guān)鍵詞] 上市公司 缺陷 會計(jì)失信 治理
一、上市公司制度缺陷
現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征是產(chǎn)權(quán)關(guān)系清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)。但在我國由于長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，現(xiàn)代企業(yè)制度建立步履艱難，即使已實(shí)行公司制改革的企業(yè)，實(shí)際上與真正的現(xiàn)代企業(yè)制度相差甚遠(yuǎn)。如大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而來，由于改制不徹底，上市公司未能建立有效的制約機(jī)制。在公司治理結(jié)構(gòu)中，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部人控制、經(jīng)營者的權(quán)責(zé)、政企真正分開等問題還未徹底解決。由于上市公司制度存在缺陷，必將影響會計(jì)信息的質(zhì)量，也是導(dǎo)致會計(jì)誠信危機(jī)的重要原因之一。
（一）委托代理關(guān)系中委托人虛化
從理論上講，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，公司的委托代理關(guān)系是公司股東作為委托人委托公司經(jīng)營管理者對公司進(jìn)行經(jīng)營，即公司經(jīng)營管理層均為受托人，對委托主體股東負(fù)責(zé)。由于我國的公司股東分散，上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善——內(nèi)部人控制、大股東操縱，極易造成“大股東、董事會和管理層”儼然一體、職權(quán)重疊。為實(shí)現(xiàn)其利益最大化形成“大股東、董事會、經(jīng)營者與注冊會計(jì)師”共謀，這必然出現(xiàn)造假失信的現(xiàn)象。
目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善具體表現(xiàn)在，以國有股為主的上市公司的股東大會、董事會不能起到對公司經(jīng)營管理層的有效控制，我國有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員。事實(shí)上公司經(jīng)營管理者將公司“決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)” 集于一身。且較為普遍的是委托人的真正代表不存在，股東大會形同虛設(shè)，獨(dú)立董事不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，經(jīng)營者由理論上的被委托人變成了實(shí)際上的委托人，出現(xiàn)目前我國委托代理關(guān)系中委托人虛擬化問題。由于產(chǎn)權(quán)歸屬的模糊，削弱了原有監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督職能，造成董事會和經(jīng)理層的職責(zé)重復(fù)，職能混亂。當(dāng)董事會和經(jīng)理層發(fā)生權(quán)力沖突時(shí)，對上市公司的管理更為不利，監(jiān)管更難，有的甚至?xí)霈F(xiàn)經(jīng)理層控制董事會的情況。而真正代表企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)尚未能真正建立，因而無法實(shí)施有效的監(jiān)督，企業(yè)會計(jì)信息失真在所難免。
（二）董事會、監(jiān)事會存在缺陷
1.公司內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，缺乏對公司內(nèi)部人的有效制衡與監(jiān)督機(jī)制。雖然上市公司有代表股東權(quán)益的董事會、監(jiān)事會。但我國股權(quán)結(jié)構(gòu)普遍不合理，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象嚴(yán)重。此外對獨(dú)立董事的提名程序不完善，有調(diào)查顯示，近九成的獨(dú)立董事提名基本上是由大股東或高層管理人員所包攬，其中有55%的獨(dú)立董事是由大股東推薦給董事會討論的，另有27%是由高層管理人員推薦的。因此獨(dú)立董事的作用發(fā)揮必然受到限制，即使在重大決策時(shí)往往也沒有發(fā)言權(quán)。造成股東大會、監(jiān)事會、董事會對大股東的約束流于形式，缺乏必要的機(jī)制來保障全體董事、監(jiān)事嚴(yán)格遵守義務(wù)，維護(hù)股東和其他相關(guān)者的利益。
2.董事會與監(jiān)事會的知識層次與公司的治理效果存在著相應(yīng)的關(guān)系。通過對我國的上市公司董事會結(jié)構(gòu)分析可以看出，由于許多上市公司采用行政干部的任免制度，任命董事和監(jiān)事。導(dǎo)致我國上市公司董事會成員中大專及以下學(xué)歷占37%，本科占35%，碩士及以上占28%。且具有較高學(xué)歷的董事一般在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。甚至有些上市公司董事會中缺乏具有財(cái)務(wù)或會計(jì)專業(yè)背景的董事。這必將影響上市公司經(jīng)營決策的效果和會計(jì)信息的質(zhì)量，也很難保證對公司的管理層進(jìn)行有效的監(jiān)督。
3.由于“一股獨(dú)大”，上市公司與控股股東在人財(cái)物、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)沒有實(shí)現(xiàn)真正分開，容易造成上市公司被大股東操縱。加之我國缺乏有效的機(jī)制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這為市場交易主體的不誠信和欺詐提供了可能。
（三）職業(yè)經(jīng)理人才市場未健全
我國職業(yè)經(jīng)理市場起步較晚，目前還不成熟、不規(guī)范，導(dǎo)致許多上市公司總經(jīng)理的產(chǎn)生方式多由公司的上級主管部門選派，即使由經(jīng)理人才市場競爭產(chǎn)生，也不同程度的存在能力問題和道德風(fēng)險(xiǎn)。加之信用監(jiān)管制度和失信懲戒制度不夠健全。上市公司一旦由能力和道德低下的人去管理，就會使會計(jì)信息失真首先從內(nèi)部衍生，進(jìn)而向外部蔓延。因此我國目前的職業(yè)經(jīng)理人才市場和信用制度的現(xiàn)狀為職業(yè)經(jīng)理人失信違規(guī)行為的孳生提供了客觀環(huán)境，未能起到應(yīng)有的約束作用。
此外，由于公司制度的缺陷，企業(yè)經(jīng)營者為了自身利益，易于產(chǎn)生短期行為和損害投資人利益的行動。隱瞞或虛報(bào)經(jīng)營成果，對外提供虛假信息，造成會計(jì)信息失真；又因?yàn)檎蟛环?，使企業(yè)不能真正的獨(dú)立經(jīng)營，政府往往為了地方利益或領(lǐng)導(dǎo)政績而自覺不自覺地支持和助長了企業(yè)的虛報(bào)行為，一些政府部門干擾企業(yè)的管理活動，把行政管理行為和方法強(qiáng)加于企業(yè)，使企業(yè)不能真正按市場經(jīng)濟(jì)的要求配置資源。所以說，現(xiàn)代企業(yè)制度的不完善，上市公司制度缺陷是會計(jì)失信的深層原因。
二、完善上市公司制度，治理會計(jì)誠信危機(jī)的對策
通過分析可見，會計(jì)誠信危機(jī)的制度根源是上市公司制度的缺陷、委托代理結(jié)構(gòu)不完善、缺乏有效的監(jiān)督的結(jié)果。因此，應(yīng)采取以下對策治理會計(jì)失信行為。
（一）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，實(shí)行市場退出機(jī)制
1.公司治理結(jié)構(gòu)是確保會計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)部制度安排。通過契約設(shè)計(jì)、合理安排股東、董事會、經(jīng)理人之間的權(quán)利結(jié)構(gòu)，形成有效的激勵(lì)、約束和制衡機(jī)制。突出董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位和在完善內(nèi)部控制體系過程中的核心作用。同時(shí)要明確董事會內(nèi)部分工，建立專門委員會加強(qiáng)內(nèi)部管理控制。建立、健全公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督控制制度，規(guī)范公司財(cái)務(wù)行為，保證公司財(cái)產(chǎn)安全與完整、會計(jì)信息資料真實(shí)與可靠。
2. 優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變上市公司內(nèi)部人控制程度過高、董事會治理不力的問題。通過引進(jìn)民營和外資股東，發(fā)揮民營企業(yè)、外資企業(yè)的激勵(lì)和約束機(jī)制，以強(qiáng)化董事會的治理。通過國有股權(quán)結(jié)構(gòu)的改造和優(yōu)化，完善業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系，改善激勵(lì)措施，使董事會真正發(fā)揮作用。
3.完善獨(dú)立董事制度和法律形式，規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，建立對稱的激勵(lì)和約束機(jī)制。獨(dú)立董事制度是強(qiáng)化董事對經(jīng)理層的監(jiān)督，保護(hù)中小股東的權(quán)益，保證決策科學(xué)公正，減少失誤的有效保障，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的有效手段。應(yīng)當(dāng)以法律的形式規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)是對董事會的人員構(gòu)成、責(zé)任和權(quán)限等方面加以明確。如上市公司董事長和總經(jīng)理不能由一人兼任；建立資格審查制度，不具備專業(yè)知識和相關(guān)背景的人員不能進(jìn)入董事會，并規(guī)定外部獨(dú)立董事的數(shù)量。強(qiáng)化獨(dú)立董事的監(jiān)督職能，特別是外部董事應(yīng)盡職盡責(zé)，對內(nèi)部人形成一定的制約力，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益。除了強(qiáng)化法律責(zé)任外，還要建立健全以約束為導(dǎo)向的責(zé)任確保機(jī)制和利益激勵(lì)機(jī)制，達(dá)到報(bào)酬、權(quán)利與義務(wù)相一致，調(diào)動他們的積極性。通過建立和完善獨(dú)立董事制度，從制度上防止造假行為。
雖然中國證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事的指導(dǎo)意見》，明確了獨(dú)立董事在上市公司中的職責(zé)：對上市公司及全體股東履行誠信和勤勉義務(wù)，維護(hù)公司整體利益，關(guān)注中小股東合法權(quán)益不受侵害，這使得獨(dú)立董事在行使職責(zé)時(shí)有法律保障。但證監(jiān)會還應(yīng)在“明確獨(dú)立董事提名程序，提高獨(dú)立董事的獨(dú)立性”方面完善有關(guān)法律規(guī)定。上市公司還應(yīng)完善專門委員會制度，明確專門委員會的職權(quán)劃分，解決獨(dú)立董事在某些職能發(fā)揮不到位的缺陷。從而保證獨(dú)立董事監(jiān)督作用的充分發(fā)揮。
4.通過建立退出機(jī)制，對不遵守行業(yè)操守、不守信的上市公司或個(gè)人，出現(xiàn)失信行為后，將肇事者驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。對會計(jì)造假的上市公司要立即退市，對參與造價(jià)假的中介機(jī)構(gòu)要予以取締。增加上市公司財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的透明度，通過良好的內(nèi)部控制制度來監(jiān)督個(gè)別會計(jì)人員的越軌行為，對參與會計(jì)造假的單位負(fù)責(zé)人、會計(jì)、注冊會計(jì)師永不允許再從事相關(guān)職業(yè)，將對失信行為處罰落到實(shí)處。
（二）政府監(jiān)管者應(yīng)對上市公司實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管
通過建立和完善民事賠償制度，提高不講信用的成本。即凡因公司披露虛假會計(jì)信息或未及時(shí)披露重要信息而導(dǎo)致股東受損，對虛假會計(jì)信息造成的損害實(shí)施推定過錯(cuò)責(zé)任，應(yīng)由公司董事及經(jīng)理個(gè)人負(fù)責(zé)賠償，而不應(yīng)是對公司處罰。讓失信者的風(fēng)險(xiǎn)大于其收益而不敢冒失信的風(fēng)險(xiǎn)。
加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，加大執(zhí)法力度。國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對上市公司的行為立法，以確保上市公司行為規(guī)范。為增強(qiáng)會計(jì)誠信一方面要從嚴(yán)執(zhí)法，另一方面對違法者嚴(yán)懲不貸。從法律上對企業(yè)經(jīng)營者和會計(jì)人員形成約束。在進(jìn)一步完善法律、法規(guī)制度體系的同時(shí)，強(qiáng)化剛性法治約束。通過建立和完善保護(hù)股東權(quán)利的法律、法規(guī)，使股東的切身利益得到保護(hù)。
通過政府、股東加大對經(jīng)營者的監(jiān)督力度，促使上市公司放棄舞弊的企圖。通過創(chuàng)造良好的市場競爭環(huán)境，規(guī)范市場的運(yùn)行規(guī)則，加強(qiáng)對市場環(huán)境和秩序治理與整頓，建立科學(xué)、行之有效的市場運(yùn)行機(jī)制，以及對違反誠信道德的監(jiān)管制度與約束體系。這樣才能從根本上消除會計(jì)造假的行為。
（三）規(guī)范對經(jīng)理人的行為，加強(qiáng)對高層管理者的監(jiān)督
1.通過契約關(guān)系嚴(yán)格規(guī)定經(jīng)理應(yīng)承擔(dān)的資產(chǎn)保值、增值的職責(zé)，對被聘任的經(jīng)理應(yīng)加強(qiáng)道德考核。作為上市公司的高級管理人員，應(yīng)具有較強(qiáng)的職業(yè)道德，應(yīng)能抵御各種誘惑和壓力。因此，通過建立經(jīng)理人行業(yè)協(xié)會，制定經(jīng)理人職業(yè)道德規(guī)范，促使經(jīng)理人自覺履行受托責(zé)任，強(qiáng)化公司管理人員在從業(yè)過程中的誠信的觀念，杜絕公司管理層利用職權(quán)謀取私利而將信息失真風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給投資者的行為，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠。
2.建立經(jīng)理人信用記錄、信用評價(jià)為主體的信用監(jiān)管體系，只有把職業(yè)經(jīng)理人的所有經(jīng)營業(yè)績、信譽(yù)、薪酬等相關(guān)信息詳細(xì)記錄下來，將其遵守執(zhí)業(yè)道德情況、失信、不正當(dāng)競爭的表現(xiàn)以及處罰種類及原因記錄在案，定期予以公布。使其對他人的失信行為上升到對全社會的失信，使失信者在市場經(jīng)濟(jì)中寸步難行，才能使其失信成本加大，信用制度才能起到應(yīng)有的約束作用。會計(jì)造假屢禁不止的勢頭才能真正遏制。
1.[基金項(xiàng)目]本文為江蘇省高校社科基金項(xiàng)目（項(xiàng)目號03 SJD790025）階段性研究成果。
2. [作者簡介] 陳 澎（1959—），男，籍貫：上海，徐州工程學(xué)院財(cái)會系副主任，副教授，研究方向：會計(jì)監(jiān)管。
作者：陳澎 文章來源：徐州工程學(xué)院財(cái)務(wù)會計(jì)系
