作為會計基本職能之一的會計監(jiān)督，一直是會計學界關(guān)注的熱點。從20世紀80年代的會計是否具有監(jiān)督職能大討論，到將會計監(jiān)督作為一章寫入《會計法》，以及近年來推行的會計人員委派制，都說明了會計監(jiān)督的重要性和人們的關(guān)心程度。本文就會計監(jiān)督的性質(zhì)、功能等問題談些個人認識。
一、會計監(jiān)督職能的性質(zhì)
會計監(jiān)督是一項經(jīng)濟權(quán)利，而不是其他權(quán)利，其判斷的標志歸納起來主要有以下幾個方面：
（一）經(jīng)濟權(quán)利應當有法律或法規(guī)作為保障，《會計法》第四章第27條至第35條對會計機構(gòu)和會計人員的監(jiān)督權(quán)作出了明確規(guī)定，并把其作為主要職責之一。另外，1990年國務院發(fā)布的《總會計師條例》第5條也規(guī)定，總會計師組織領(lǐng)導本單位的財務管理、 成本管理、預算管理、會計管理和會計監(jiān)督等方面的工作，參與本單位重要經(jīng)濟問題的分析和決策。
（二）經(jīng)濟權(quán)利應能夠帶來或體現(xiàn)經(jīng)濟利益，通過會計監(jiān)督可以保護經(jīng)濟主體的財產(chǎn)安全與完整。通過會計監(jiān)督能夠防止企業(yè)不合理、不合法的各種經(jīng)濟行為，從而節(jié)約資金。
（三）會計監(jiān)督作為經(jīng)濟權(quán)利應具有排他的力量，否則就不能稱之為權(quán)利。本人認為，會計監(jiān)督的排他權(quán)力表現(xiàn)為會計機構(gòu)和會計人員在其職責范圍內(nèi)不應受其他因素的干擾。
（四）作為經(jīng)濟權(quán)利，應當有相應的責任和義務與其對應，作為會計監(jiān)督，與之對應的責任和義務，就是要承擔必要的法律后果?！稌嫹ā返?2條對會計機構(gòu)和會計人員違反會計核算和會計監(jiān)督的情況所應承擔的法律責任，同樣作出了明確規(guī)定：會計人員對不真實、不合法的原始憑證予以受理，或者對違法的收支不向單位領(lǐng)導人提出書面意見，或者對嚴重違法損害國家和社會公眾利益的收支，不向主管單位或財政、審計、稅務機關(guān)報告，情節(jié)嚴重的，給予行政處分；給公私財產(chǎn)造成重大損失，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。
說會計監(jiān)督是一項經(jīng)濟權(quán)利，從會計工作的實際情況來分析也是成立的。第一，會計監(jiān)督的對象是各單位（或稱經(jīng)濟主體）的經(jīng)濟活動，如資金的組織、分配和使用。第二，會計監(jiān)督的方法有預測、計劃、審核、檢查、分析、執(zhí)行等經(jīng)濟手段。第三，會計監(jiān)督的結(jié)果表現(xiàn)為一定的經(jīng)濟后果，如保護經(jīng)濟主體的財產(chǎn)，解除相關(guān)人員的受托責任，使單位的經(jīng)濟活動趨于規(guī)范化、合理化。第四，會計監(jiān)督最終的目的是使會計信息達到真實、相關(guān)、可比和及時，使所有者、債權(quán)人和各利害關(guān)系集團的權(quán)益得到合法、合理的維護，并最終提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
二、會計監(jiān)督職能的淵源
會計實施監(jiān)督的權(quán)利是客觀存在的，這項權(quán)利是誰賦予的呢？會計監(jiān)督權(quán)利來自何方？這需要對會計監(jiān)督權(quán)利基礎(chǔ)進行分析。筆者認為，會計監(jiān)督權(quán)利來自于法律、財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者及會計工作自身。
（一）會計監(jiān)督的法律淵源。在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，任何個人及經(jīng)濟組織必須遵守法律的規(guī)定，企業(yè)的各種經(jīng)濟行為更是如此。會計機構(gòu)和會計人員實施監(jiān)督是法律所賦予的一項權(quán)利?！稌嫹ā返冢凑碌?7條至第35條明確規(guī)定：各單位的會計機構(gòu)、會計人員對本單位實行會計監(jiān)督。會計機構(gòu)、會計人員對不真實、不合法的原始憑證，不予受理；對記載不準確、不完整的原始憑證，予以退回，要求更正、補充。會計機構(gòu)、會計人員發(fā)現(xiàn)帳簿記錄與實物、款項不符的時候，應當按照有關(guān)規(guī)定進行處理；無權(quán)自行處理的，應當立即向本單位領(lǐng)導報告，請求查明原因，作出處理。會計機構(gòu)、會計人員對違法的收支，不予處理。會計機構(gòu)、會計人員認為是違法的收支，應當糾正；制止和糾正無效的，應當向單位領(lǐng)導人提出書面意見，要求處理。對嚴重違法損害國家和社會公眾利益的收支，會計機構(gòu)、會計人員應當向主管單位或者財政、審計、稅務機關(guān)報告，接到報告的機關(guān)應當負責處理?！稌嫹ā穼τ跁嫏C構(gòu)和會計人員實施監(jiān)督的規(guī)定是明確的，并對一些監(jiān)督內(nèi)容和法律責任同時也作出了規(guī)定，這就為會計人員和會計機構(gòu)在各單位行使這項權(quán)利奠定了法律基礎(chǔ)。另外，國家的法律具有強制性特點，法律所規(guī)定的國家機關(guān)、社會團體、企業(yè)、事業(yè)單位、個體工商戶和其他組織辦理會計事務時，都必須遵守該法律規(guī)定，也就是說會計機構(gòu)、會計人員在各單位進行會計監(jiān)督，行使該項權(quán)利是任何單位和個人都不能干涉和制止的。
（二）會計監(jiān)督的所有權(quán)淵源。會計是為特定經(jīng)濟利益主體服務的，任何經(jīng)濟主體都必須有其所有者，它是經(jīng)濟主體的出資者和剩余財產(chǎn)的要求者。財產(chǎn)所有者為了保護其財產(chǎn)所有權(quán)和獲得利益，也需要會計監(jiān)督，通過會計機構(gòu)和會計人員的監(jiān)督，使其財產(chǎn)免受侵害。特別是在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的情況下，通過會計監(jiān)督能非常有效地對經(jīng)營者進行約束，使經(jīng)營者不能背離財產(chǎn)所有者的經(jīng)濟利益，以將自己所受的道德風險降到最低?？梢哉f從人們趨利避害的“本能”出發(fā)，財產(chǎn)所有者會支持會計機構(gòu)和會計人員實施監(jiān)督。會計機構(gòu)和會計人員在企業(yè)中行使監(jiān)督權(quán)利，通常是通過“契約”和“非契約”兩種形式來完成的?！捌跫s”形式是所有者與會計人員通過“委托代理”或“責任委托”的形式訂立下來，由會計人員對其所規(guī)定的內(nèi)容進行監(jiān)督。另一種是“非契約”形式，就是會計人員根據(jù)其職業(yè)要求，對企業(yè)的經(jīng)濟活動和經(jīng)營者行使常規(guī)的會計監(jiān)督，其監(jiān)督的內(nèi)容和責任并不以訂立“契約”的方式確定。其監(jiān)督企業(yè)的“主人”要求會計機構(gòu)和會計人員行使會計監(jiān)督的權(quán)利主要是為了維護其自身利益。
（三）會計監(jiān)督的經(jīng)營權(quán)淵源。長期以來在學術(shù)界和實際工作中，不少人將會計監(jiān)督視為對企業(yè)經(jīng)營者的監(jiān)督，這種認識是不全面和不正確的。從客觀上來講，會計監(jiān)督所監(jiān)督的對象是企業(yè)的經(jīng)濟活動，并不是直接針對企業(yè)經(jīng)營者，只不過企業(yè)的經(jīng)濟活動大部分都是由經(jīng)營者來控制的，所以人們會有一種錯誤的認識，認為會計監(jiān)督就是監(jiān)督經(jīng)營者。應該說會計監(jiān)督是對“事”不對“人”，只要存在不合理、不合法、不符合規(guī)定的經(jīng)濟活動（或稱經(jīng)濟行為），會計機構(gòu)和會計人員就要監(jiān)督，其監(jiān)督并不是針對某個人，或某個集團的行為。在企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的情況下，所有者與經(jīng)營者的利益存在不一致的現(xiàn)象也是正常的，但對會計監(jiān)督權(quán)利的支持是一致的，只不過財產(chǎn)所有者與經(jīng)營者在支持會計監(jiān)督的目的和內(nèi)容上存在差異。所有者是利用會計監(jiān)督來監(jiān)督其財產(chǎn)的安全和完整，監(jiān)督經(jīng)營者是否有效地履行了自己與訂立的委托責任契約；而經(jīng)營者支持會計監(jiān)督的目的在于，通過會計監(jiān)督實施對企業(yè)各個經(jīng)費部門經(jīng)濟行為的監(jiān)督使其經(jīng)營決策能在下屬部門和人員中得到執(zhí)行，它是經(jīng)營者對企業(yè)實施有效管理的方法之一。另外，經(jīng)營者支持會計監(jiān)督的目的還在于，通過企業(yè)所有者所認可的會計監(jiān)督的實施來解除他的“受托責任”，并獲得應得的利益。
（四）會計監(jiān)督的自身淵源。會計是以貨幣為主要計量單位，對各個經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動進行系統(tǒng)和全面核算、管理的系統(tǒng)。其反映經(jīng)濟活動是與會計監(jiān)督分不開的，在實際工作中反映與監(jiān)督相互依存，沒有監(jiān)督的反映是不可能的，因為在進行會計確認與計量時，要采用一定的標準，這些標準就包含著法律和法規(guī)的規(guī)定、企業(yè)的規(guī)章制度等，這個確認與計量的過程，本身就意味著會計機構(gòu)和會計人員要實施必要的監(jiān)督，如有關(guān)負責人的批示、簽名和印章等。另外，會計機構(gòu)和會計人員本身也要求實施會計監(jiān)督，因為沒有監(jiān)督的會計工作是無法正常進行的，會計法律法規(guī)的規(guī)定，是促使會計機構(gòu)和會計人員進行會計監(jiān)督的外在動力，而其工作性質(zhì)是其進行會計監(jiān)督的內(nèi)在要求。會計機構(gòu)與會計人員要完成一定任務，就必須對某些權(quán)利提出要求，這是進行會計工作和干好會計工作的基本前提。此外，會計人員的監(jiān)督權(quán)利也是其解除受托責任應盡的義務，沒有履行會計監(jiān)督義務，或不具備會計監(jiān)督權(quán)利的會計機構(gòu)和會計人員是不合格的。
三、會計監(jiān)督職能的功能
會計監(jiān)督與其他的經(jīng)濟監(jiān)督相比，在功能上都具有自己的特點。
會計監(jiān)督的功能是指會計監(jiān)督權(quán)利對社會經(jīng)濟以及企業(yè)經(jīng)營的作用。我們可以從宏觀和微觀兩個方面來理解會計監(jiān)督權(quán)利的功能。從宏觀上來講，合理地利用會計監(jiān)督權(quán)利，可以促進社會經(jīng)濟運行的規(guī)范化和合理化，減少社會經(jīng)濟運行中不必要的阻力，也能推進廉政建設(shè)，節(jié)約使用資金，使社會經(jīng)濟運行更加秩序化，并提高整個社會的經(jīng)濟效益。從微觀上講，通過有效地履行會計監(jiān)督權(quán)利，至少可以起到以下幾個方面的作用：有利于企業(yè)經(jīng)濟活動更加符合國家的法律法規(guī)；有利于企業(yè)提供更加真實可靠的會計信息；有利于約束財產(chǎn)所有者、企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)濟行為；有利于企業(yè)節(jié)約開支，提高經(jīng)濟效益。
由此可見，會計監(jiān)督權(quán)利的履行對國家和企業(yè)都有著積極的意義。但一個企業(yè)的會計監(jiān)督是否達到預期的目的，應依據(jù)具體的標準來加以評價。筆者認為主要應看該單位的經(jīng)濟活動（或資金使用）是否合法、合理；是否取得了良好的經(jīng)濟效益和社會效益。另外，會計監(jiān)督本身既是在行使權(quán)利，也是在維護某些權(quán)利和保護整個社會經(jīng)濟秩序。所以，有的學者認為，會計監(jiān)督是一種權(quán)利安排，監(jiān)督效果的好壞取決于監(jiān)督權(quán)安排是否均衡或錯位。這種理解也有一定的道理，因為沒有監(jiān)督權(quán)利的“經(jīng)濟”是無秩序和使眾多利害關(guān)系人受損的經(jīng)濟。會計監(jiān)督是依法而行、依理而行的，而這種依法、依理而行的監(jiān)督權(quán)利，為什么在目前的實際工作中又是如此軟弱？筆者認為，主要是權(quán)利的不到位和監(jiān)督權(quán)利的失衡。
四、會計監(jiān)督職能的實施
《會計法》從法律上賦予了會計機構(gòu)和會計人員的會計監(jiān)督職權(quán)。筆者認為，應從以下幾個方面加強企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督：
（一）改革現(xiàn)行會計管理體制，實行會計人員委派制。即國有企業(yè)主要財務負責人，直接由財政部門委派，或恢復實行過去曾經(jīng)實行過的財政專員駐廠制度，確保國家方針政策的正確執(zhí)行。
（二）完善社會監(jiān)督機制。加強對注冊會計師隊伍的職業(yè)道德教育。
（三）企業(yè)領(lǐng)導在上崗前應接受會計法規(guī)、財經(jīng)紀律的培訓，并應取得合格證后才能到任。在企業(yè)管理制度上要把會計機構(gòu)和會計人員進行會計監(jiān)督的權(quán)力落到實處，對敢于同違紀違法行為作斗爭的會計人員要堅決支持。
（四）建立嚴格的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度要以適用性、有效性、合理性、協(xié)調(diào)性、統(tǒng)一性為標準，按照預防為主， 相互制約，職責分明，帳、錢、物分管，嚴格操作程序，人員崗位輪換等原則建立。
（五）提高會計執(zhí)業(yè)人員的法律水平。對會計人員要進行會計法律、法規(guī)和財經(jīng)紀律方面的定期考試和考核?？荚?、考核合格的，發(fā)給合格證書，未拿到證書的不能上崗。對上崗人員故意違反財經(jīng)紀律的應堅決清除出會計隊伍，確保會計執(zhí)業(yè)隊伍的純潔性。
作者：田開云 文章來源：武穴市地方稅務局稽查局
