審計服務市場外部效應內(nèi)在化對審計期望差距影響的分析
王曄
[山西大同大學（籌）, 大同, 037008]
【摘要】審計期望差距是客觀地、永久地存在的，這種差距只能接近，不能彌合。而審計期望的縮小受到審計服務市場外部效應的制約。本文運用經(jīng)濟學外部效應的理論對審計期望差距進行了分析。認為通過法律體系的干預，相關(guān)權(quán)利界定明確的話，這種外部效應是可以內(nèi)在化的，即實現(xiàn)整個市場的帕累托有效配置，而審計期望差距也是可以達到最優(yōu)均衡的。
【關(guān)鍵詞】外部效應 期望差距 均衡 內(nèi)在化
自從1978年美國的科思報告首次提出“期望差距”以來．審計期望差距問題已成為世界各國理論界研究的熱點問題，許多國家的會計組織都對期望差距進行了研究。審計期望差距作為一種普遍現(xiàn)象在我國也引起了廣泛關(guān)注。相關(guān)各方在縮小期望差距方面均做了大量的工作，理論界對此作了深入研究；準則制定機構(gòu)雖然沒有專門制定“期望差準則”，但1996年后頒布的一系列準則中卻包含了大量的這方面內(nèi)容；以《與管理當局溝通》準則為指導，職業(yè)界也加強了與公眾的溝通，使得公眾對審計工作的認識水平大大提高，審計期望差距也逐漸縮小。但是，注冊會計師依然面臨著巨大的訴訟風暴，在一些重大的上市公司舞弊案件中，注冊會計師無一例外的成為社會公眾起訴的對象。
眾所周知審計期望差距是客觀地、永久地存在的，在某一特定歷史時段，在某一特定經(jīng)濟環(huán)境中，這一差距可能趨于接近，之后又可能加大；但從總體上講，隨著公眾對注冊會計師的職責及審計目標的逐步了解與理解，公眾期望會緩慢下調(diào)，隨著注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的不斷提高，業(yè)界期望則逐漸上升。兩種期望的下調(diào)與上升使得審計期望差距接近，但是，這種趨勢是一個緩慢的動態(tài)均衡的過程，而且只能接近，不能彌合。而相關(guān)法律、規(guī)章的健全完善在縮小期望差距的過程中扮演著重要的角色。本文運用經(jīng)濟學關(guān)于外部效應的理論來分析審計服務市場外部效應對審計期望差距的影響，及審計服務市場外部效應的內(nèi)在化兩個問題，試圖找到縮小審計期望差距的有效途徑。
一、 審計服務市場外部效應和審計期望差距的聯(lián)系
（一）審計服務市場外部效應
哈爾•R•范里安認為：“如果一個消費者直接關(guān)注另一個經(jīng)濟行為人的生產(chǎn)或消費，我們就說這種經(jīng)濟情形包含了消費外部效應。同樣，生產(chǎn)外部效應發(fā)生在一個廠商的生產(chǎn)可能性受到另一個廠商或消費者選擇的影響的時候?！崩?，對于飯店里吸煙的鄰坐，對于城市排放的污染量，對我們的影響，就屬于負的消費外部效應，而果農(nóng)的蘋果園和它鄰近的養(yǎng)蜂者，存在著相互的正生產(chǎn)外部效應。外部效應最主要的特征是存在人們關(guān)注但又不在市場上出售的商品。
在審計服務市場也不可避免的存在著外部效應。因為在任何類型的市場中，每個經(jīng)濟行為人在進行消費和生產(chǎn)決策時，都必須顧慮其他行為人的行為。消費者和生產(chǎn)者之間的全部相互影響，都是通過市場發(fā)生的。而審計服務作為市場中的一種產(chǎn)品，必然受市場機制的制約，作為審計服務的供給者——職業(yè)界的從業(yè)行為必然會影響審計服務的需求者——社會公眾的選擇和決策，同樣社會公眾的行為對職業(yè)界的選擇和決策也存在著影響，這就是審計市場的外部效應。當然這種效應可能為負，也可能為正，當審計服務市場供給雙方的任何一方的行為對另一方施加的影響有利于另一方利益最大化目標的實現(xiàn)時，這種影響就是正的外部效應，反之，則屬于負的外部效應。
（二）審計服務市場外部效應和審計期望差距的聯(lián)系
前面我們分析了審計服務市場存在著外部效應，那么外部效應和審計期望差距之間到底有無“血緣”關(guān)系呢？我們知道審計期望差距是指社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結(jié)果及審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績的看法之間存在的諸多分歧。造成審計期望差距的原因在于：職業(yè)界強調(diào)審計服務過程的重要性，認為注冊會計師的職責是在從業(yè)過程中嚴格遵守獨立審計準則、保持合理的職業(yè)關(guān)注，注冊會計師只對審計服務的過程負責，不對其不可控的審計服務的結(jié)果負責；社會公眾強調(diào)審計結(jié)果的重要性，公眾從自身的信息需求出發(fā)，認為審計界除了保證審計報告的真實合法，還必須保證財務報告的正確公允，披露所有重大差錯和舞弊，認為審計報告應承諾被審計單位的存續(xù)能力，他們要求注冊會計師對審計服務的結(jié)果提供絕對可信的保證，而不僅僅是合理可信的保證。
分析審計期望差距的深層次原因，我們不難發(fā)現(xiàn)，正是由于審計服務市場供給雙方的相互影響，即市場中外部效應的作用產(chǎn)生了審計期望差距。如果假定職業(yè)界和社會公眾進行決策時，無需顧慮對方的行為，只謀求自身利益最大化，既審計服務市場中不存在外部效應，在這種情形下職業(yè)界和社會公眾各自的利益最大化加和就是整個審計市場的利益最大化，顯然職業(yè)界和社會公眾的主張看來都是正確的，這樣審計期望差距的存在也就沒什么意義了。但是在紛繁復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，現(xiàn)實市場中的每一個參與者的行為必然會受到其他參與者的影響和制約，而那種片面追求個體利益最大化的理性假定只是一種理想化狀態(tài)，很難實現(xiàn)。由此可見，審計服務市場的外部效應和審計期望差距是因與果的關(guān)系，外部效應不消失，期望差距就會永遠存在，而當外部效應實現(xiàn)有效配置時，審計期望差距將得以縮小，整個審計服務市場效益得到改善。
二、 審計服務市場外部效應內(nèi)在化對審計期望差距的影響
如果把審計服務市場看成一個整體，通過對審計服務市場外部效應的帕累托有效配置即外部效應的內(nèi)在化，審計期望差距是能達到最優(yōu)的，而這種有效配置是如何實現(xiàn)的呢？下面通過經(jīng)濟學模型來具體分析。
假設在審計服務市場中，我們用A代表社會公眾，B代表職業(yè)界，職業(yè)界B的成本函數(shù)由CB（B，X）給出，其中B是職業(yè)界所提供的審計服務數(shù)量（可以用客戶的總數(shù)量來表示），X表示社會公眾對審計服務結(jié)果可信性的要求程度。社會公眾A的成本函數(shù)由CA（A，X）給出，其中A是社會公眾的產(chǎn)品數(shù)量，X表示社會公眾對審計服務結(jié)果可信性的要求程度。職業(yè)界B的成本取決于A對審計結(jié)果的要求。我們假定審計結(jié)果要求的提高一方面使B的成本增加ΔCB/ΔX>0，另一方面使A的成本下降ΔCA/ΔX≤0。最后一個假定說的是，審計結(jié)果的要求的提高將增加社會公眾的成本，降低對審計結(jié)果的要求將減少社會公眾的成本，至少在一定范圍內(nèi)情況確是如此。
社會公眾的利潤最大化問題是：max PAA—CA（A，X）
職業(yè)界的利潤最大化問題是： max PBB—CB（B，X）
要注意，雖然社會公眾能夠?qū)λ蟮膶徲嫿Y(jié)果進行選擇，但職業(yè)界卻必須接受超出他們控制的審計結(jié)果的可信度水平。
利潤最大化條件對社會公眾來說是
PA=ΔCA（A*，X*）/ΔA， ΔCA（A*，X*）/ΔX=0
對于職業(yè)界來說是
PB= ΔCB（B*，X*）/ΔB
這些條件說明，在利潤最大化點上，產(chǎn)量的價格，應該等于它的邊際成本。因此確定使利潤達到最大化的審計結(jié)果可信性程度的條件說明，在新增單位的審計結(jié)果可信度所應付出的成本為零之前，社會公眾對審計結(jié)果的要求還會提高，而審計期望差距依然會擴大。不難看出，這里的外部效應是：雖然職業(yè)界十分關(guān)心社會公眾對審計結(jié)果可信性的要求程度，但無法對它加以控制。社會公眾在作利潤最大化預算時，看到的只是自身生產(chǎn)的成本，并不考慮它施加給職業(yè)界的成本。隨著對審計結(jié)果可信度要求的提高而增加的職業(yè)界的成本，是社會公眾的一部分社會成本，社會公眾對這種成本是忽略不記的。
社會公眾和職業(yè)界的帕累托有效配置是什么樣的呢？我們把社會公眾和職業(yè)界合并成一個行為群體，也就是把二者放在審計市場這一系統(tǒng)進行分析，這樣外部效應就沒有了。因為外部效應只在一個行為主體的行為影響另一個行為主體的活動時才會發(fā)生。如果在整個審計市場中只有一個行為群體，那它在選擇利潤最大化是生產(chǎn)計劃時就會將它的內(nèi)部不同“分工”的相互影響考慮在內(nèi)。也就是通過法律體系對審計服務的權(quán)利的干預，實現(xiàn)重新分配，外部效應就可以內(nèi)在化了。在合并以前，不管職業(yè)界，社會公眾行為如何，二者都有權(quán)制定其各自認可的審計服務的標準，合并以后，二者的行為要受到整個審計市場的控制。
市場的利潤最大化問題是:max PAA+ PBB— CA（A，X）—CB（B，X）
由它推出的最優(yōu)條件是：PA=ΔCA（A￥，X￥）/ΔA PB= ΔCB（B￥，X￥）/ΔB
ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0
最后這個條件是非常重要的，它表明整個審計服務市場將同時考慮對審計結(jié)果可信度的要求對社會公眾和職業(yè)界的邊際成本的影響。在社會公眾決定對審計結(jié)果可信度有多高要求時，它必須考慮這種行為對職業(yè)界部門利潤的影響。也就是要考慮其社會成本。當社會公眾獨立行動時，要求的審計結(jié)果的可信度是由條件ΔCA（A*，X*）/ΔX=0決定的，這就是說。直到邊際成本為零，即MCA（A*，X*）=0，社會公眾才不會提高對審計結(jié)果的要求。在整個審計服務市場中，要求審計結(jié)果的可信度是由條件ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0決定的。這就是說，直到社會公眾邊際成本和職業(yè)界邊際成本的和等于零，整個市場才不會要求更高的可信度。這個條件可表示為—MCA（A￥，X￥）=MCB（B￥，X￥），上式說明當社會公眾把所包含外部效應的真實社會成本考慮在內(nèi)時，其對審計結(jié)果的要求是最適合的，此時外部效應實現(xiàn)了帕累托有效配置，審計期望差距也達到了最優(yōu)均衡。
三、結(jié)束語
只要存在交換，存在市場，外部效應必然會發(fā)生。審計服務市場作為中介服務市場的一部分，也必然存在著外部效應。而審計期望差距的產(chǎn)生的根本原因就在于審計服務市場外部效應的作用。在特定時期，在特定法律和政策環(huán)境下，只要職業(yè)界和社會公眾的權(quán)利和義務能夠界定清楚的話，外部效應是可以達到有效配置的，審計期望差距也是可以達到帕累托均衡的。但這種有效配置和均衡不是唯一的，它是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，法律體制的健全，職業(yè)界專業(yè)能力、道德水平的提高，以及社會公眾意識的增強，而不斷變化的。另外，還要注意這種有效配置和均衡，并不意味著審計服務市場外部效應的消失，審計期望差距的彌合，它只是在現(xiàn)有狀況下市場效率最優(yōu)的配置和均衡。
主要參考文獻
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Analysis On Externalities Internalized In Marketing Of Audit Service Affecting On Gap Of Audit Expectation
Wangye
Abstract：Gap of audit expectation is external and exists for good and all. This gap can’t be closed , but it can be dwindled. While gap of audit expectation is restricted by exterior effect of marketing of audit service. The article analyses this gap by utilizing economics theory . Finally, author considers this kind of externalities may be internalized , that is Pareto effective collocation in the marketing of audit service ,and gap of audit expectation can also achieve the best equilibrium by law system ’s intervening.
Key words: externalities, gap of expectation, equilibrium, internalize
作者：王曄 文章來源：山西大同大學(籌)
