一、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)
有人把民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。實(shí)際上，如果承認(rèn)會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，那么嚴(yán)格地區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，其意義不是很大（葛家澍、劉峰，2003）。所以，非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)其實(shí)是同一個(gè)目標(biāo)。
那么，民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)究竟如何界定？FASB在1980年頒布的《非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中指出，非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)是為資財(cái)供給者和其他信息使用者，在作出分配資財(cái)給該組織的決策時(shí)提供有用的信息。加拿大1988頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》中指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供有用的信息以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他信息使用者做出資源配置決策并評(píng)價(jià)管理層經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行，并指出該目標(biāo)同時(shí)適用于企業(yè)和非營(yíng)利組織。
我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第65條指出，（民間非營(yíng)利組織）財(cái)務(wù)報(bào)告是反映民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和現(xiàn)金流量等的書面文件。盡管制度沒(méi)有就民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)給出明確的文字表述，但不難看出我國(guó)民間非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向各信息使用者提供諸如財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和現(xiàn)金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正確的決策。
從企業(yè)角度，信息披露的制度根源是受托責(zé)任導(dǎo)致的兩權(quán)分離，受托人必須向資源的所有人提供關(guān)于受托責(zé)任履行情況的信息。這種“履職報(bào)告”向更廣義延伸就是“決策有用性”。民間非營(yíng)利組織不存在產(chǎn)權(quán)所有人或至少?zèng)]有完整產(chǎn)權(quán)的所有人，委托人在轉(zhuǎn)出資源時(shí)自動(dòng)放棄或部分放棄所有權(quán)，而受托人也不可能資源的所有人，他們就好比是“經(jīng)理人”受托經(jīng)營(yíng)管理受托資源。在這種情況下，資源所有人或部分所有人就實(shí)際上已經(jīng)缺失，受托人很容易就變成了組織資源的真正“所有人”，所以民間非營(yíng)利組織一定要加強(qiáng)組織內(nèi)部各項(xiàng)控制制度的制定和實(shí)施。從這個(gè)角度，民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算和披露應(yīng)該要比企業(yè)會(huì)計(jì)核算和披露受到更嚴(yán)格的規(guī)范和約束。
二、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度概說(shuō)
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民間非營(yíng)利組織也快速發(fā)展起來(lái)，截止2003年底在民政部門登記注冊(cè)的縣以上社會(huì)團(tuán)體達(dá)到14.2萬(wàn)個(gè)，基金會(huì)達(dá)到1200家，民辦非企業(yè)單位達(dá)到12.4萬(wàn)個(gè)，這些民間非營(yíng)利組織在社會(huì)上的影響日益擴(kuò)大并受到廣泛的關(guān)注。2005年以前大部分民間非營(yíng)利組織采用的是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，甚至還有相當(dāng)一部分民間非營(yíng)利組織根本沒(méi)有較為合理的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系，財(cái)務(wù)非?；靵y。
為改變這種局面，加強(qiáng)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的規(guī)范，財(cái)政部出臺(tái)了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱制度），并從2005年1月1日起實(shí)施。
制度第二條指出，該制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營(yíng)利組織，包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。而且明確規(guī)定民間非營(yíng)利組織必須同時(shí)具備三個(gè)特征：不以營(yíng)利為目的，資源提供者不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)并不享有該組織的所有權(quán)。
民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算與報(bào)告基本上和企業(yè)會(huì)計(jì)核算與報(bào)告一致，主要區(qū)別有：民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)要素沒(méi)有利潤(rùn)，只有五個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，這一點(diǎn)比較好理解，既然是非營(yíng)利組織就不會(huì)也不可能有利潤(rùn)要素；民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)告三大主表包括：資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。
制度的出臺(tái)使得廣大民間非營(yíng)利組織有了適合自己的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告制度，對(duì)統(tǒng)一民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算和報(bào)告，對(duì)維護(hù)資源委托人的利益和關(guān)切，對(duì)防止受托人舞弊具有重要意義。
三、執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題及解決思路
但是，在制度的實(shí)施過(guò)程中一些民間非營(yíng)利組織也碰到了一些問(wèn)題。
（一）取得合理回報(bào)問(wèn)題
根據(jù)制度規(guī)定民間非營(yíng)利組織的資源提供者不以取得回報(bào)為目的進(jìn)行出資，即民間非營(yíng)利組織的收支節(jié)余不得向出資者分配。但我國(guó)《民辦教育促進(jìn)法》明確規(guī)定，民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金之后按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他必需費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。而實(shí)際上，絕大多數(shù)民辦學(xué)校出資人是以取得回報(bào)為目的而進(jìn)行的出資，這樣，制度就與現(xiàn)實(shí)脫鉤，使民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)人員很難把握正確的方向。
在這一方面，廣州市首先邁出了一步，廣州市教育局、市財(cái)政局、市勞動(dòng)和社會(huì)保障局于2005年6月21日下發(fā)了全國(guó)首個(gè)地方性民校財(cái)會(huì)管理規(guī)定《廣州市民辦學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）并于同年7月1日起施行?！兑?guī)定》指出，出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校應(yīng)執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》；出資人要求取得合理回報(bào)、對(duì)外不籌集資金且規(guī)模較小的民辦學(xué)?？蛇x擇執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；其他出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。會(huì)計(jì)制度一經(jīng)確定，不得隨意變更?！兑?guī)定》明確要求以營(yíng)利為目的的民辦學(xué)校應(yīng)按企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)交納所得稅，民辦學(xué)校按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定和辦學(xué)需要提取發(fā)展基金、獎(jiǎng)學(xué)助學(xué)基金和風(fēng)險(xiǎn)保證金等３項(xiàng)專向資金，各專向資金必須?？顚Ｓ茫渲?，發(fā)展基金須按不低于年度凈收益的２５％的比例提取，用于學(xué)校建設(shè)、維護(hù)和教學(xué)設(shè)備的添置、更新等。
筆者認(rèn)為將民辦學(xué)校認(rèn)為劃分為“有回報(bào)”和“無(wú)回報(bào)”，不利于調(diào)動(dòng)民辦學(xué)校及其出資人的積極性，反而阻礙了民辦學(xué)校的發(fā)展，挫傷了出資人良好的出資意愿，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看不利于民辦學(xué)校的發(fā)展。應(yīng)該將所有民辦學(xué)校都?xì)w納為“民間非營(yíng)利組織”的范疇，考慮增加一個(gè)要素“結(jié)余”。這樣，既可以避免人為地將民辦學(xué)校盲目地與企業(yè)等同起來(lái)，畢竟民辦學(xué)校不是以利潤(rùn)最大化為自身的目標(biāo)或者至少可以說(shuō)不僅僅以利潤(rùn)最大化為自身的目標(biāo)?，F(xiàn)實(shí)中有些民辦學(xué)校確實(shí)只以賺錢為目的，但以此為理由將部分民辦學(xué)校劃分為“營(yíng)利性”組織顯得有寫偏頗。筆者認(rèn)為解決這種“惟利是圖”的民辦學(xué)校最后的辦法是從審批源頭開始治理，有關(guān)部門應(yīng)該將以賺錢為唯一目的的民辦學(xué)校審批時(shí)強(qiáng)制要求其名稱必須含有企業(yè)性質(zhì)的內(nèi)容。
民辦學(xué)校往往不止一個(gè)出資人，如果多個(gè)出資人中部分要求取得合理回報(bào)部分不要求取得回報(bào)那又如何處理？將民辦學(xué)校強(qiáng)行劃分為“非營(yíng)利性”和“企業(yè)性”無(wú)形中增加了行政管理成本，也會(huì)出現(xiàn)有些民辦學(xué)校處在“夾縫”中很難劃分歸屬的現(xiàn)象。
《民辦教育促進(jìn)法》第3條指出，民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會(huì)主義教育事業(yè)的組成部分。當(dāng)然，這并不是說(shuō)民辦學(xué)?？梢圆挥媒患{所得稅，但筆者認(rèn)為，學(xué)校畢竟有別于企業(yè)，納稅是它們的義務(wù)，但稅率應(yīng)該適當(dāng)?shù)陀谄髽I(yè)稅率。
（二）捐贈(zèng)收入的確定過(guò)于簡(jiǎn)單
制度規(guī)定，捐贈(zèng)收入應(yīng)分別按不受限制捐贈(zèng)、暫時(shí)受限制捐贈(zèng)和永久受限制捐贈(zèng)設(shè)置明細(xì)賬，并按規(guī)定條件確認(rèn)收入。這種確認(rèn)過(guò)于簡(jiǎn)單，給具體作業(yè)帶來(lái)一定難度。
參照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第116號(hào)公告《捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理》（FASB116）的規(guī)定，筆者認(rèn)為關(guān)于捐贈(zèng)收入應(yīng)該分別不同情況進(jìn)行響應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：
1 當(dāng)期收到的現(xiàn)金直接確認(rèn)為捐贈(zèng)收入，并轉(zhuǎn)入“限制性凈資產(chǎn)”或“非限制性凈資產(chǎn)”。
2 如果財(cái)務(wù)資源提供者為非營(yíng)利組織提供資產(chǎn)的條件是必須將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)交至其指定的方向，則這類業(yè)務(wù)不屬于捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，應(yīng)作為受托代理資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，在確認(rèn)受托代理資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)受托代理負(fù)債。
3 接受用于特定研究目的或?yàn)槠涮峁┓?wù)的捐贈(zèng)，如果研究成功其研究成果要提交捐贈(zèng)方，則這類業(yè)務(wù)應(yīng)歸屬于商業(yè)交易，按交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不能按捐贈(zèng)處理。
4 接受勞務(wù)捐贈(zèng)，符合條件應(yīng)該進(jìn)行表內(nèi)披露：①勞務(wù)創(chuàng)造或增加了非金融資產(chǎn)，②該勞務(wù)具有專業(yè)技術(shù)性，如果不是捐贈(zèng)提供，組織通常必須購(gòu)買。在這一方面制度規(guī)定采用表外披露的辦法很值得商榷。
5 增加捐贈(zèng)承諾（捐贈(zèng)保證）方面的條款。FASB116指出，收到預(yù)計(jì)可收回的無(wú)條件保證應(yīng)記錄為資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)為收入，有條件保證在條件滿足后應(yīng)記錄為資產(chǎn)并確認(rèn)收入，有條件保證在收到時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。
6. 增加遺贈(zèng)方面的條款。FASB的做法是等到法庭確定遺產(chǎn)數(shù)額及可取得遺產(chǎn)數(shù)額可以可靠計(jì)量是才確認(rèn)為收入。隨著社會(huì)的發(fā)展遺贈(zèng)已經(jīng)出現(xiàn)，而且將越來(lái)越多，所以增加遺贈(zèng)條款十分必要。
（三）“文物文化資產(chǎn)”科目與“固定資產(chǎn)——陳列品”科目劃分不明確
制度將陳列品作為固定資產(chǎn)處理并計(jì)提折舊，而文物文化資產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)并不予計(jì)提折舊。但是這種界定過(guò)于粗糙，因?yàn)閷?duì)于有些民間非營(yíng)利組織如民間博物館來(lái)說(shuō)，“陳列品”和“文物文化資產(chǎn)”基本沒(méi)有太大的區(qū)別，所以應(yīng)該進(jìn)一步細(xì)化“陳列品”和“文物文化資產(chǎn)”及其區(qū)別。
四、結(jié)束語(yǔ)
隨著我國(guó)民間非營(yíng)利組織的發(fā)展，必將會(huì)出現(xiàn)一些《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》所沒(méi)有涉及的新問(wèn)題，對(duì)此的研究也不會(huì)停止。
作者：馬建威 謝萍 文章來(lái)源：北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
