一、我國稅收法制化建設(shè)的現(xiàn)狀分析
改革開放以來，我國稅收法制化建設(shè)的進(jìn)程不斷加快，初步形成了有法可依的局面。《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范和完善了稅務(wù)執(zhí)法、法制監(jiān)督和法律救濟(jì)的制度體系。以法律的手段推進(jìn)分稅制的改革，構(gòu)建了中央稅法體系和地方稅法體系的基本框架，對保持稅收高速增長發(fā)揮了重大作用。但隨著市場化進(jìn)程的加快，新型的經(jīng)濟(jì)及法律關(guān)系不斷涌現(xiàn)，稅收法制化暴露出一些問題。
1.稅收法律體系本身存在明顯缺陷。(1)稅收法律體系結(jié)構(gòu)不完善。主要表現(xiàn)在許多重要的稅收法律，如稅收基本法等還未制定出臺。(2)稅收法律形式繁雜。除了有全國人大及其常委會通過的法律、國務(wù)院頒布的行政法規(guī)外，還有財政部、國家稅務(wù)總局、地方政府的行政法規(guī)和規(guī)章規(guī)定:有完整的某個稅種的稅收法律法規(guī)，還有大量的補(bǔ)充規(guī)定、修訂條款的通知。(3)稅收法律整體效力不高。稅收立法權(quán)過多依賴行政執(zhí)法部門，使得行政機(jī)關(guān)由“法律執(zhí)和行”過多地轉(zhuǎn)向“法律制定”，出現(xiàn)了稅收立法行政化的趨勢，影響了稅法應(yīng)有的嚴(yán)肅性、權(quán)威性和可約束程度。(4)稅收法律內(nèi)容上存在矛盾。依納稅主體身份的不同有不同的稅收立法，如同為使用車船等，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別適用不同稅收條例;同為所得征稅，內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅條例，外資企業(yè)適用外商投資企業(yè)習(xí)斯砰得稅法。(5)實(shí)體法中內(nèi)容滯后癱單種設(shè)置不合理戶(6)稅法公布方式不夠統(tǒng)一。
2.稅法與相關(guān)法律關(guān)系存在明顯脫節(jié)。(l)稅法與憲法之間存在空檔。憲法第五十六條作了”中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，而對稅收的開、征、停、減、免以及公平稅負(fù)等卻未予規(guī)定，只是稅收征管法彌補(bǔ)了稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的規(guī)定缺陷，而對于公平稅負(fù)、不實(shí)行區(qū)別對待，憲法和稅法都沒有作出規(guī)定。（2)稅法與行政法之間存在差異。例如，現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰，有的是在沒有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)下發(fā)的規(guī)范性文件中設(shè)定的，有的是在不享有稅收立法權(quán)的地方人大或政府發(fā)布的地方生法規(guī)、規(guī)章中設(shè)定的，與《行政處罰法》第九條、第十條、第十一條規(guī)定不一致。(3)稅法與民事訴訟法不協(xié)調(diào)。稅收訴訟可依照行政訴訟法來進(jìn)行，而絕大多數(shù)稅收訴訟都涉及稅收債務(wù)問題，其實(shí)質(zhì)是要確定稅收債務(wù)的是否存在。由于稅法本身存在的問題，使得關(guān)于“稅收訴訟尚未解決的問題堆積如山”。總之，由于現(xiàn)行稅法與我國的法律體系之間存在著上述不協(xié)調(diào)，導(dǎo)致稅法實(shí)際上長期游離于整個法律之外，既破壞了我國法律體系的協(xié)調(diào)性和完整性，又影響到了稅法本身的存在和發(fā)展，進(jìn)而導(dǎo)致稅收執(zhí)法上存在種種問題。
3.稅收依法行政上存在明顯困擾。（1)過于集中的分稅制體系和過于統(tǒng)一的稅收征管模式影響了稅收行政執(zhí)法效率。有的地方政府為擴(kuò)大招商引資吸引力和推進(jìn)企業(yè)改制，越權(quán)制定超出國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策;有的為保財政支出，對稅收任務(wù)層層加碼;有的以改善環(huán)境為由，對重點(diǎn)企業(yè)掛牌保護(hù)，甚至袒護(hù)等。同樣，不論經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和稅源結(jié)構(gòu)、稅收征管水平與公民納稅意識的差別，片面追求征管模式的統(tǒng)一，往往導(dǎo)致稅源管理失控，征管質(zhì)量不高，降低了稅收行政執(zhí)法效率。(2)稅收執(zhí)法要求不恰當(dāng)影響了稅收行政執(zhí)法的公平。譬如，收入任務(wù)情況好時執(zhí)法偏松，收入任務(wù)情況不好時，執(zhí)法偏嚴(yán)。(3)稅務(wù)干部隊(duì)伍整體素質(zhì)不平衡影響了稅收行政執(zhí)法的水平 (4)執(zhí)法手段的落后影響了稅收行政執(zhí)法的質(zhì)量。
案件取證工作要求行動迅速，以快制勝。但稅務(wù)機(jī)關(guān)往往由于手段落后而力不從心，涉稅案件一般需要一定的稅收專業(yè)知識，公安人員往往難以勝任，一定程度上影響了辦案效果 (2)稅務(wù)行政訴訟不適應(yīng)專業(yè)化管理的要求。我國目前沒有專門的稅務(wù)法庭，稅務(wù)行政訴訟案件，審理專業(yè)性強(qiáng)，它要求審判人員不僅具有法律專業(yè)知識，還必須熟悉各種稅法。沒有專門的稅務(wù)法庭，則很難保證審判的公正、準(zhǔn)確。同時，懂得稅收法律制度的律師也是寥寥無幾，致使稅收司法結(jié)果的公平和公正性容易受到懷疑，難以從外部得到確認(rèn) (3)稅務(wù)案件的判決不適應(yīng)WTO透明度規(guī)則的要求。由于司法制度還不健全，司法審判結(jié)果往往是不及時公開甚至不公開，稅務(wù)案件也是一樣，這與擴(kuò)TO透明度原則要求審判結(jié)果必須公開相去甚遠(yuǎn)。
二止金善我國脫收法制化建設(shè)的對策建議
4.稅收司法運(yùn)行機(jī)制存在明顯不足。(1)涉稅案件調(diào)查取證不適應(yīng)高效執(zhí)法的要求。涉稅犯罪為進(jìn)一步樹立稅法的權(quán)威性、統(tǒng)一性，增強(qiáng)全民的稅收法制觀念，使稅收工作得到有效的法律保障和支撐，從而充分發(fā)揮稅收的職能作用，針對我國稅收法制化建設(shè)方面存在的種種不足，我們應(yīng)該從以下幾個方面來完善我國的稅收法制化建設(shè)。
1.自始至終強(qiáng)化稅法基本原則。按照依法治國和依法治稅的要求，遵循有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的法制原則，強(qiáng)化我國稅收法制的基本原則，堅定不移推進(jìn)稅收法制化建設(shè)。
(1)稅收法定原則。以國家基本法律的形式，明確規(guī)定稅收的基本要素、基本程序及其保障形式，有效制約或嚴(yán)禁擅自開征、停征、緩征、不征和超越權(quán)限減稅免稅的行為。(2)稅收公平原則。保證法律面前人人平等，對情況相同的給予同等的稅收待遇，在稅收負(fù)擔(dān)上實(shí)行合理分配，禁止政治的、經(jīng)濟(jì)的和社會的不合理差別 (3)民主商議原則。實(shí)行稅收立法程序民主化，凡國家或政府?dāng)M對社會公民征稅，應(yīng)事先將法案交給社會公民討論，或通過人民代表行使其權(quán)利，對擬定的納稅義務(wù)進(jìn)行表決。(4)實(shí)質(zhì)征稅原則。按照法律歸屬說，如果真實(shí)的納稅主體可以明晰，無論名義上的納稅人為誰，均應(yīng)以該真實(shí)的納稅主體為納稅人。如果稅收客體已經(jīng)存在，則無論該稅收主體的存在是否合法，均應(yīng)對其收稅。(5)法規(guī)規(guī)章不得抵觸法律原則。堅決制止違反稅法出臺稅收政策法規(guī)的行為。（6)法律不溯既往原則。任何一部稅收法律，應(yīng)只對稅法公布實(shí)施的事項(xiàng)發(fā)生的效力，而不追溯稅法公布實(shí)施以前發(fā)生的事項(xiàng)。此外，還要強(qiáng)化實(shí)體從舊程序從新原則，稅收救濟(jì)原則優(yōu)于實(shí)體原則，稅收行政處罰不以故意為要件原則《即不論納稅人違法行為故意與否都應(yīng)按規(guī)定給予相應(yīng)處罰》。
2.構(gòu)建中國特色的枕收立法框架。借鑒發(fā)達(dá)國家的稅收立法經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行由政府行政分權(quán)向人大法治分權(quán)轉(zhuǎn)變，建立以稅收基本法為主導(dǎo)、稅收實(shí)體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的“三位一體”的稅收立法框架，其中稅收基本法起統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)、管理和制約的作用，稅收實(shí)體法規(guī)定權(quán)利與義務(wù)，稅收程序法規(guī)范稅收征納行為。具體措施應(yīng)是:(1)修訂完善《憲法》中關(guān)于稅收的規(guī)定。將稅權(quán)劃分的重大原則規(guī)定寫進(jìn)《憲法》中，而具體原則規(guī)定則由《稅收基本法》完成。(2)制定《稅收基本法》。稅收基本法的框架大體應(yīng)包括總則、稅收立法程序、管理體制、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)和人員、稅務(wù)執(zhí)法、稅務(wù)司法、稅務(wù)違法處罰、稅務(wù)爭議的處理、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)等部分。(3)提高稅收實(shí)體法的立法層次。各個單行稅種應(yīng)由以法規(guī)規(guī)范轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑梢?guī)范為主，對一些重要的稅種，實(shí)踐證明是科學(xué)的、可行的，將條例或暫行條例提升為法律，由全國人大常委會以法律形式確定下來，以增強(qiáng)其法律剛性;對那些比較成熟或短期內(nèi)不會發(fā)生較大變化的稅收政策，以法律或行政法規(guī)的形式公布施行;最大限度地減少以行政規(guī)章尤其是以內(nèi)部規(guī)范性文件形式公布稅收政策。(4)完善稅收程序法。除新的《稅收征收管理法》及其細(xì)則外，還應(yīng)制定《稅務(wù)代理法》、《納稅人權(quán)利保護(hù)法》等法律。(5)建立健全稅法公開化機(jī)制，完善稅法的公布、宣傳制度，增加稅法的透明度
3.健全符合時代發(fā)展的稅法體系。我國現(xiàn)有稅種24個，其中工商稅種20個。國家稅收收入的主體《近8創(chuàng)嗆)是流轉(zhuǎn)稅，與主要的世貿(mào)成員國不相一致。有必要通過設(shè)立新稅種，調(diào)整老稅種，進(jìn)一步完善我國的稅收法律體系:(l)開征社會保障稅。通過開征社會保障稅，取代國務(wù)院頒布的《社會保險費(fèi)申報繳納管理暫行辦法》的規(guī)定，以法律的形式促進(jìn)我國社會保障體系的完善。(2)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。按照國民待遇原則和稅收公平原則，統(tǒng)一所得稅稅率，減輕內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)，逐步取消外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。（3)完善個人所得稅和開征遺產(chǎn)稅。個人所得稅實(shí)行綜合與分項(xiàng)課征制，逐步擴(kuò)大征收范圍，合理確定稅基，適當(dāng)調(diào)整稅率，適當(dāng)減輕中低收入者的稅負(fù)，加大對高收入者的調(diào)節(jié)力度。特別要針對高收入人群的出現(xiàn)和個人收入的懸殊加大的情況，適時出臺開征遺產(chǎn)稅。(4)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。將現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，允許固定資產(chǎn)投資的進(jìn)項(xiàng)稅完全抵扣，消除重復(fù)征稅，鼓勵企業(yè)投資。(5)建立生態(tài)稅收制度。首先統(tǒng)一資源稅，并把水資源費(fèi)納入稅收之列。其次開征環(huán)境污染稅。通過稅收杠桿的作用加強(qiáng)對資源及生態(tài)環(huán)境的保護(hù)利用?！?)加快地方稅制改革進(jìn)程。適當(dāng)增加共享稅稅種，增加省級地方稅收調(diào)控權(quán)，賦予省級人大和政府一定的地方稅立法權(quán)和地方稅收的減免權(quán)力，使地方責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一。
4.完善雙向維權(quán)的稅收執(zhí)法體系。按照’‘重在治內(nèi)，以內(nèi)促外”的依法治稅要求，以嚴(yán)格的法律制度規(guī)范稅收執(zhí)法行為，維護(hù)國家稅收的權(quán)威與利益。(1)消除任務(wù)治稅的慣性，依法征收、依法處罰。相應(yīng)地，改革財政預(yù)算體制，將先定預(yù)算收入再下指標(biāo)給稅務(wù)機(jī)關(guān)，變?yōu)槎愒搭A(yù)測分析的指導(dǎo)。(2)嚴(yán)格執(zhí)行行政處罰程序法，嚴(yán)格執(zhí)行法定程序尤其是聽證程序，按照法定程序?qū)嵤┒悇?wù)行政處罰決定。稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)一種具體行政行為，如其適用稅法錯誤或者違反法定程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)將承擔(dān)責(zé)任。(3)嚴(yán)格執(zhí)行司法移送制度。對觸犯《刑法》的稅務(wù)違法案件，應(yīng)立案并移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。
與此同時，加強(qiáng)稅務(wù)行政救濟(jì)，維護(hù)納稅人合法權(quán)益。(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)救濟(jì)制度。(2)依法開展稅務(wù)行政救濟(jì)工作“3)鼓勵納稅人進(jìn)行稅務(wù)行政救濟(jì)。應(yīng)廣泛宣傳稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟和賠償制度，消除納稅人的疑慮，解決稅人不愿或不敢與稅務(wù)機(jī)關(guān)較真的問題，正確對待納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為不服依法申請復(fù)議、提起訴訟和請求賠償?shù)臋?quán)利，自覺地維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，營造良好的納稅環(huán)境。
5.構(gòu)筑內(nèi)外結(jié)合的監(jiān)督保障體系。健全與完善稅收監(jiān)督法律和稅收保障體系，以保證稅務(wù)部門正確執(zhí)法和納稅人認(rèn)真履行納稅義務(wù)。(1)健全稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)察制度。對稅務(wù)行政執(zhí)法行為必須進(jìn)行日常的、專門的監(jiān)督檢查，監(jiān)督稅務(wù)執(zhí)法行為的各個過程、各項(xiàng)內(nèi)容，并與有關(guān)的法律和規(guī)定相對照，檢驗(yàn)其合法性。要把執(zhí)法監(jiān)督貫穿到稅收征管全過程，使之形成一套比較完整、系統(tǒng)、科學(xué)的操作規(guī)程和制約機(jī)制，逐步走上制度化、規(guī)范化軌道。(2)保護(hù)稅務(wù)人員的執(zhí)法積極性。對稅務(wù)執(zhí)法人員因“不可抗拒力”造成的錯誤，要區(qū)分情況給予妥善處理，以保護(hù)其依法治稅的積極性o(3)增強(qiáng)稅務(wù)違法犯罪案件的查處力量。(刑法》將稅務(wù)違法案件的立案偵查權(quán)劃歸公安機(jī)關(guān)，但由于公安機(jī)關(guān)稅偵人員不熟悉復(fù)雜的稅法，一定程度影響了稅務(wù)違法犯罪案件的查辦。解決方案可以是:一是以行政區(qū)域?yàn)閱挝?，由政府、國地稅、公安等方面按比例出資，對公安機(jī)關(guān)的稅偵人員進(jìn)行稅收知識和稅收法律的學(xué)習(xí)培訓(xùn)。二是抽調(diào)一批符合需要的稅務(wù)人員到公安機(jī)關(guān)專門從事違法犯罪案件的查處工作。三是在條件成熟的情況下，組建稅務(wù)警察，歸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)直接指揮，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法犯罪案件的查處工作。(4)在發(fā)達(dá)地區(qū)設(shè)立稅務(wù)法院。
6.打造推動法制的祝收信用體系。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收法制與稅收信用具有相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的關(guān)系。它既要求依法治稅，又要求誠信納稅，推動稅收法制化建設(shè)，有必要加強(qiáng)稅收信用化建設(shè)。(1)樹立納稅信用。一是建立和完善納稅信用等級制度。二是建立納稅信用中介機(jī)構(gòu)。三是加強(qiáng)對納稅信用的宣傳教育。(2)樹立征稅信用。一方面，注重公開，落實(shí)程序公開、行為公開、政策公開、內(nèi)容公開、權(quán)利公開、處罰公開等一系列公開辦稅制度。另一方面，注重公正，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)做到有法必依，嚴(yán)格按照法律規(guī)定的程序辦事，一視同仁，嚴(yán)厲打擊偷稅、逃稅、騙稅等違法犯罪活動?！?)樹立用稅信用。政府用稅必須公開，接受法律和社會的監(jiān)督，真正做到‘’取之于民，用之于民”。
