一、 獨(dú)立審計(jì)關(guān)系異化的理論分析
1?審計(jì)獨(dú)立性的保證———固有審計(jì)關(guān)系審計(jì)的獨(dú)立性,是由審計(jì)人在審計(jì)關(guān)系中居于第三方的獨(dú)立地位所保證的。固有審計(jì)關(guān)系,由審計(jì)委托人、被審計(jì)人和審計(jì)人三方關(guān)系人組成獨(dú)立三角關(guān)系,其中審計(jì)人獨(dú)立于被審計(jì)人和審計(jì)委托人兩方之外,以“第三方”的中立身份超然存在,從而在形式上保證了審計(jì)人的獨(dú)立性。這種制度設(shè)計(jì)所以能夠保證審計(jì)獨(dú)立性,主要基于如下前提條件:(1)財(cái)產(chǎn)所有者為會(huì)計(jì)信息使用者,同經(jīng)營(yíng)管理者存在潛在利益沖突。前者作為信息使用者需要獲得可靠的會(huì)計(jì)信息,后者作為信息提供者可能提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。(2)財(cái)產(chǎn)所有者為一元或利益相同的多元體,無動(dòng)機(jī)操縱審計(jì)意見。所有者委托審計(jì)的目的,在于取得關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的客觀審計(jì)意見,無動(dòng)機(jī)也不可能獲利于不實(shí)審計(jì)報(bào)告。
2?管理者操縱審計(jì)意見———審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系異化通常研究認(rèn)為(如李志文和谷朝陽(yáng),1998①),審計(jì)獨(dú)立性主要受到管理者操縱審計(jì)意見的破壞。就是說,管理者作為虛假會(huì)計(jì)信息的制造者和受益者,為了不被出具負(fù)面審計(jì)意見,往往利用管理控制權(quán)及其實(shí)際支付審計(jì)費(fèi)用之便,脅迫、誘惑審計(jì)人被動(dòng)或主動(dòng)地放棄客觀的審計(jì)意見而代之以不實(shí)的“干凈意見”(Clean Opinion)。在這種情況下,“審計(jì)人獨(dú)立于被審計(jì)人的關(guān)系”演變?yōu)椤皩徲?jì)人與被審計(jì)人結(jié)為利益耦合體”,原有獨(dú)立三角關(guān)系異化為“偽三角關(guān)系”———審計(jì)委托人對(duì)“被審計(jì)人與審計(jì)人利益結(jié)合體”。這種由管理者操縱審計(jì)意見所形成的偽三角審計(jì)關(guān)系,主要是審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異,本文稱之為審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系異化。為了防范審計(jì)人與被審計(jì)人的合謀問題,審計(jì)78①李志文和谷朝陽(yáng)(Chi-wen Lee and Zhaoyang Gu,1998)研究認(rèn)為,審計(jì)人可能收取被審計(jì)人(經(jīng)理人)的賄賂,而向委托人(所有者)提供不真實(shí)的信息,即監(jiān)督者(審計(jì)人)和被監(jiān)督者(經(jīng)理人)之間形成合謀(Collusion)。審計(jì)研究 2004年第5期委托制度規(guī)定由所有者作為審計(jì)委托人。這就從制度上分離了管理者操縱審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)和條件,并可通過所有者行使委托、續(xù)聘、解聘和索償權(quán),迫使審計(jì)人做出獨(dú)立于被審計(jì)人的理性決策。這種制度設(shè)計(jì)的前提假設(shè),仍然只是管理者具有編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和獲取不實(shí)審計(jì)報(bào)告的動(dòng)機(jī)和條件,而所有者沒有動(dòng)機(jī)也不可能獲利于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告與不實(shí)審計(jì)報(bào)告。3?所有者操縱審計(jì)意見———審計(jì)委托與受托關(guān)系異化現(xiàn)行審計(jì)委托制度能夠解決由管理者操縱審計(jì)意見所形成的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系異化,卻不能控制由所有者操縱審計(jì)意見所導(dǎo)致的審計(jì)委托與受托關(guān)系異化。后者改變了審計(jì)委托與受托關(guān)系的固有涵義,造成審計(jì)關(guān)系發(fā)生實(shí)質(zhì)性異化———即在所有者多元化并且利益不一致的情況下,現(xiàn)有股東、控股股東可能通過誤導(dǎo)潛在股東、非控股股東等會(huì)計(jì)信息使用者而獲取利益,并有動(dòng)機(jī)獲取不實(shí)審計(jì)意見;當(dāng)由具有操縱審計(jì)意見動(dòng)機(jī)的現(xiàn)有、控股股東行使審計(jì)委托權(quán)時(shí),實(shí)質(zhì)上是將審計(jì)人置于審計(jì)委托人或“審計(jì)委托人與被審計(jì)人利益耦合體”的附庸地位,從而使獨(dú)立審計(jì)關(guān)系異化為在性質(zhì)、程度、范圍上更為嚴(yán)重的“偽三角關(guān)系”———“審計(jì)委托人與審計(jì)人利益耦合體”對(duì)被審計(jì)人,或者“審計(jì)委托人、被審計(jì)人、審計(jì)人結(jié)為利益耦合體”。具體說,在股份制企業(yè)等非獨(dú)資企業(yè)中,所有者在時(shí)間和空間上發(fā)生了多維分化,形成了現(xiàn)有股東與潛在股東、控股股東與非控股股東及其他利益相關(guān)者等多元群體(見圖1)。不同所有者的利益趨向和獲取途徑不盡相同,擁有公司有效控制權(quán)的所有者,也就有效控制了公司會(huì)計(jì)信息的制作和披露政策,并可通過虛假會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)其他所有者和報(bào)表使用者而獲取利益。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中該利益侵占效應(yīng)主要表現(xiàn)為:①現(xiàn)有股東(二、三象限)為了融資需求而通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表誤導(dǎo)潛在股東和其他投資者(一、四象限);②控股股東(三、四象限)為了額外利益而通過操縱會(huì)計(jì)信息侵害非控股股東和其他投資者(一、二象限);其中位于第三象限的現(xiàn)有控股股東最有能力和意愿侵占潛在、非控股股東和其他投資者的利益。在這種多維環(huán)境下,現(xiàn)有、控股股東的角色發(fā)生了實(shí)質(zhì)變化,即由會(huì)計(jì)信息的使用者轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)上的提供者,并由虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的受害者演化為受益者,進(jìn)而演變?yōu)椴粚?shí)審計(jì)報(bào)告的潛在受益者和審計(jì)意見的可能操縱者,這便導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)關(guān)系的原有前提條件均發(fā)生變異:(1)現(xiàn)有控股股東演變?yōu)閷?shí)質(zhì)上的信息提供者。為了侵占潛在、非控股股東和其他投資者等的利益,現(xiàn)有控股股東可能授意管理者提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。(2)現(xiàn)有控股股東產(chǎn)生了操縱審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)。為避免虛假財(cái)務(wù)報(bào)告被出具負(fù)面審計(jì)意見,現(xiàn)有控股股東可能利用審計(jì)委托權(quán)直接操縱審計(jì)意見,或者授意管理者操縱審計(jì)意見。上述前提條件的改變,致使審計(jì)人直接面對(duì)審計(jì)委托人操縱審計(jì)意見的企圖,甚至是審計(jì)委托人、被審計(jì)人共同操縱審計(jì)意見的企圖,于是獨(dú)立的審計(jì)關(guān)系異化為不獨(dú)立的“偽三角關(guān)系”。而現(xiàn)行審計(jì)委托制度卻沒有針對(duì)這種變異的審計(jì)關(guān)系,改變審計(jì)委托權(quán),在客觀上為現(xiàn)有、控股股東操縱審計(jì)意見提供了條件。圖1 所有者的多維結(jié)構(gòu)綜上,根據(jù)舞弊三角理論(W?S?Albecht,1995)等,提出如下推論:如果現(xiàn)有、控股股東存在侵占潛在、非控股股東利益的行為,就可能具有操縱審計(jì)意見的動(dòng)機(jī);現(xiàn)行審計(jì)委托制度規(guī)定由現(xiàn)有、控股股東行使審計(jì)委托權(quán),從制度上提供了操縱審計(jì)意見的條件;在操縱審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)和條件兼具的情況下,獨(dú)立的審計(jì)三角關(guān)系異化為不獨(dú)立的“偽三角關(guān)系”。在上述推論中,利益侵占行為是審計(jì)關(guān)系變異的前提條件。對(duì)該前提存在與否的求證,只要發(fā)現(xiàn)部分股東(即便只是少數(shù)股東)存在利益侵占行為,就可證明其存在,而無須證明所有股東均存在利益侵占行為(現(xiàn)有股東、控股股東本來就只是股東的一部分,而操縱審計(jì)意見的股東又只是現(xiàn)有股東、控股股東的一部分)。下面本文根據(jù)深滬兩市A股數(shù)據(jù),驗(yàn)證利益侵占效應(yīng)的存在與否:首先通過檢驗(yàn)不同配股要求與公司披露的盈利能力的關(guān)系,考察現(xiàn)有股東對(duì)潛在股東是否具有利益侵占;然后通過分析股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)盈余信息含量的影響,考察控股股東對(duì)非控股股東是否具有利益侵占。(責(zé)任編輯：會(huì)計(jì)論文)
