資產(chǎn)減值會計的理論來源是資產(chǎn)的本質(zhì)定義,資產(chǎn)是企業(yè)過去交易或者事項形成的能夠為企業(yè)帶來預(yù)期收益的,并被其控制或者擁有的資源,也就是作為資產(chǎn)必須能帶來未來經(jīng)濟利益,如果資產(chǎn)因為經(jīng)年使用、經(jīng)濟環(huán)境的變化或者技術(shù)進步等原因致使其發(fā)生物理磨損或者無形貶值,使其能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益下降,比原賬面價值少,即發(fā)生了減值,為符合資產(chǎn)的定義,并真實的反映其能帶來的經(jīng)濟利益,應(yīng)將原賬面價值減計至現(xiàn)在能帶來的經(jīng)濟利益。在資產(chǎn)價值發(fā)生回升時轉(zhuǎn)回到相應(yīng)的價值,從而真實反映其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。具體到我國的情況,由于歷史等原因,普遍存在著資產(chǎn)價值被高估的現(xiàn)象,資產(chǎn)減值的確認可以將長期積累的虛有價值予以消化,提高資產(chǎn)價值質(zhì)量,真實反映資產(chǎn)未來產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。
此外,對資產(chǎn)計提減值準備也體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量要求中謹慎性原則的要求。謹慎性原則要求企業(yè)對交易或事項進行確認、報告和計量時,應(yīng)當保持必要的謹慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益,低估負債或費用。
二、我國資產(chǎn)減值會計準則的主要變化及其意義
我國的會計制度變革是隨著經(jīng)濟體制改革不斷深化的,資產(chǎn)減值會計處理也經(jīng)歷了一系列的改革,每次均發(fā)生較大變化,特別是新會計準則更是對其進行了較大的變革,對資產(chǎn)減值會計的處理產(chǎn)生了巨大的影響。
在1998年之前執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》中,資產(chǎn)減值的規(guī)定僅局限在上市公司而且是在非強制的基礎(chǔ)上簡單進行了一些規(guī)定。1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》進一步將適用范圍擴大到所有股份有限公司,2000年財政部頒布的《企業(yè)會計制度》將減值準備的范圍從4項擴大到8項,增加了委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備和無形資產(chǎn)減值準備4項。
但這些會計準則和制度只是對資產(chǎn)減值會計核算作了少數(shù)幾項特殊規(guī)定,分散在各資產(chǎn)準則中,并未形成集中、獨立、統(tǒng)一的專門準則進行規(guī)范。而且對減值確認與計量范圍及基礎(chǔ)缺乏共識,進而導(dǎo)致可操作性較差,成為企業(yè)特別是上市公司(其中特別是面臨被ST或者退市的公司)利用減值準備進行盈余操縱的手段,被濫用的現(xiàn)象非常嚴重。正是在這種背景下,財政部出于進一步規(guī)范上市公司行為以及與國際會計準則趨同的要求,在新會計準則中單獨安排了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》,集中對資產(chǎn)減值進行了統(tǒng)一規(guī)范,該準則與以往規(guī)定相比發(fā)生了較大變化,體現(xiàn)在以下幾個方面。
(一)資產(chǎn)減值會計適用范圍擴大,對有關(guān)可收回金額的計量更具有操作指導(dǎo)性。新準則明確規(guī)定應(yīng)用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理,而且對生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等資產(chǎn)適用其相關(guān)準則的規(guī)定,和以往相比,加強了實務(wù)的指導(dǎo)性。
原會計制度中對資產(chǎn)減值的規(guī)定缺乏統(tǒng)一的標準,對計量模式不統(tǒng)一,既有銷售凈值、可回收金額、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及市價等,不便于會計人員掌握和操作。而新準則下可回收金額的計算更具有操作性,規(guī)定可回收金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定,并對資產(chǎn)的公允價值以及公允價值減去處置費用后凈額的計算、未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的確定以及根據(jù)兩者進一步的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計算提供了較為詳細的指導(dǎo),提高了可操作性。
(二)明細了計提資產(chǎn)減值的具體操作,比原制度的規(guī)定更具有操作性。新準則中明確規(guī)定企業(yè)要在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象,并對可能引起減值的內(nèi)外部共計7項減值跡象進行了列舉,在存在減值跡象時估計可收回金額并確認減值損失,對不存在減值跡象的資產(chǎn)無需計提,這些規(guī)定便于會計人員進行職業(yè)判斷,增加了操作性。
(三)針對許多上市公司利用資產(chǎn)減值會計處理方法操縱利潤的行為,新準則規(guī)定部分資產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提不允許轉(zhuǎn)回。許多企業(yè)利用原規(guī)定中的減值可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定,通過大量計提減值準備減少特定年份的利潤甚至創(chuàng)造虧損,后又在需要時將其轉(zhuǎn)回制造虛假的利潤,防止被ST或者退市。這一規(guī)定將在很大程度上限制上市公司普遍利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的現(xiàn)象。
另外,新準則增加了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等相關(guān)概念,除按單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計量減值外,在單項資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情況下按其歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試并計算確認減值損失。總部資產(chǎn)難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入,當有跡象表明其發(fā)生減值時,通過計算所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額來確定是否需要確認減值損失以及計提金額。對商譽規(guī)定要至少每年結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合進行一次減值測試來判斷是否需要計提減值。在賬務(wù)處理上采用新的會計科目“資產(chǎn)減值損失”,將計提的損失記入借方,期末全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”,將計提分錄統(tǒng)一為借記資產(chǎn)減值損失,同時貸記相對應(yīng)的資產(chǎn)減值準備或商譽。
三、資產(chǎn)減值會計中存在的問題及建議
(一)資產(chǎn)組概念的引入以及商譽的減值處理面臨著不可忽視的問題
首先,現(xiàn)金流量預(yù)算編制水平有限,許多會計人員對現(xiàn)金流量的測試以及編制缺乏實務(wù)經(jīng)驗,而且很多企業(yè)沒有編制長期現(xiàn)金流量的經(jīng)驗和習(xí)慣,不便于資產(chǎn)組現(xiàn)金流量的測算,而且資產(chǎn)組的劃分需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營以及管理方式來確定,需要會計人員的主觀判斷,容易受主管人員影響,成為另一種盈余管理的手段。其次,商譽要結(jié)合所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試,由于對資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合認定的會計處理缺乏客觀標準,對相關(guān)財務(wù)人員的主觀職業(yè)判斷有很強的要求。在這種情況下會計人員的職業(yè)道德水平以及判斷力成為正確確認和計量資產(chǎn)減值的關(guān)鍵,需要對其進行新會計準則的培訓(xùn),提高其職業(yè)道德、專業(yè)技能以及職業(yè)判斷能力,為資產(chǎn)減值會計的順利實施提供保證。
(二)操作難度較大
雖然新準則的一些規(guī)定加強了對減值金額確定的指導(dǎo)性,但是也存在一定的操作難度?？墒栈亟痤~中需要公允價值作為計算基礎(chǔ),公允價值是公平交易下熟悉情況的雙方自愿進行交易所確定的金額,其確定需要依靠活躍的市場以及相關(guān)人員的職業(yè)判斷,目前我國活躍交易市場不完善,公允價值的評估基礎(chǔ)不可靠,容易受人為因素的影響,真實性值得懷疑。此外,未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等因素(如企業(yè)編制長期現(xiàn)金流量預(yù)算的能力以及會計人員的職業(yè)判斷能力等)也導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以準確測定。這些必須從企業(yè)內(nèi)外部進行改進,在外部要建立健全信息市場與價格市場,形成有實際指導(dǎo)意義的市場價格體系,為資產(chǎn)減值跡象的判斷以及公允價值的確定等提供外部機制,進而減少主觀因素的影響,增強資產(chǎn)減值會計的可操作性;在內(nèi)部提高會計人員的綜合素質(zhì)、專業(yè)知識及職業(yè)判斷能力,以保證資產(chǎn)減值準確確認和計量。
(三)資產(chǎn)減值信息披露不夠詳細
盡管新準則要求對減值的原因、分類和影響進行披露,但這些信息仍無法使報表使用者獲知計提程序完備性、計提比例以及金額的合理性、是否利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱等信息。因此,要加強獨立審計的監(jiān)督作用,對資產(chǎn)減值的確認、計量進行必要的審計,保證其真實性,充分發(fā)揮以注冊會計師為主體的外部獨立審計的監(jiān)督作用,更要增加財務(wù)報表外的信息披露,充分披露企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與資產(chǎn)減值的關(guān)系,提高信息的透明度,更完整的披露企業(yè)的全部經(jīng)營信息,必要時可增加專業(yè)人員對相關(guān)減值信息的專業(yè)分析和判斷,使信息使用者更好地了解資產(chǎn)減值的信息和程序,提供其披露質(zhì)量。
此外,要加強對相關(guān)概念(如資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等)的指導(dǎo)學(xué)習(xí),有關(guān)部門要通過培訓(xùn)、操作指南等方式對財務(wù)人員(如會計人員、注冊會計師等)進行指導(dǎo),增強實務(wù)指導(dǎo)性。另外可增加相關(guān)的資產(chǎn)減值審計準則,提高獨立審計對資產(chǎn)減值會計處理的監(jiān)督作用,確保資產(chǎn)減值會計信息的可信程度。
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