《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。收入總額包括:銷售貨物收入;提供勞務(wù)收入;轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;股息、紅利等權(quán)益性投資收益;利息收入;租金收入;特許權(quán)使用費(fèi)收入;接受捐贈(zèng)收入;其他收入。不征稅收入一般包括:財(cái)政撥款;依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
筆者認(rèn)為,針對計(jì)稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃,除了通常的推遲確認(rèn)收入、減少收入等方法外,主要應(yīng)把握以下幾方面:
一、關(guān)注所得稅法與流轉(zhuǎn)稅法之間的差異
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用法人標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅人,有一些規(guī)定也與流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定脫離,如在流轉(zhuǎn)稅法和企業(yè)所得稅法中都有計(jì)稅收入,名稱相同,但實(shí)際內(nèi)容卻有較大的差異,因此在稅收籌劃中不能一概而論,一定要區(qū)分其中的差異。
(一)一般收入的差異
在流轉(zhuǎn)稅中,計(jì)稅收入是價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,所謂價(jià)外費(fèi)用包括價(jià)外向買方收取的手續(xù)費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、代收、代墊款等。而在企業(yè)所得稅中,計(jì)稅收入是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中,由于銷售商品、提供勞務(wù),以及由于他人使用本企業(yè)能產(chǎn)生利息、使用費(fèi)和股息的資金財(cái)產(chǎn)所形成的資金、應(yīng)收款項(xiàng)或其他形式的收益。顯然所得稅法中的計(jì)稅收入不包括代收款、代墊款等非收益項(xiàng)目。
(二)特殊收入的差異
關(guān)于視同銷售,企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第25條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！倍对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第4條則明確列舉了8種視同銷售貨物行為。兩者的差異具體表現(xiàn)為:
1.企業(yè)所得稅法視同銷售的范圍,與增值稅存在明顯的差異。這是由于所得稅法建立了法人所得稅制,對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移,如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為,不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。再者就是按企業(yè)所得稅法,企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈(zèng),應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷售收入,而在增值稅中,贈(zèng)送的應(yīng)按視同銷售,在售價(jià)之外再按確定的計(jì)稅價(jià)格計(jì)征增值稅。因此相對縮小了所得稅中視同銷售的范圍。增值稅的視同銷售,以列舉形式出現(xiàn),要求視同銷售只能是與貨物有關(guān),對于沒有貨物實(shí)體流轉(zhuǎn)的勞務(wù),不能作為視同銷售處理。而在企業(yè)所得稅中,既有有形的貨物、財(cái)產(chǎn),又有無形的勞務(wù),相對又?jǐn)U大了視同銷售的范圍。
2.與增值稅暫行條例相比,所得稅法中規(guī)定的視同銷售行為,只強(qiáng)調(diào)貨物的用途,與貨物的來源無關(guān)。例如“將貨物用于職工福利”交易,根據(jù)企業(yè)所得稅法,無論貨物來源如何,只要將貨物用于職工福利,均要視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;但根據(jù)《增值稅暫行條例》,只有將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于職工福利,才視同銷售,計(jì)算繳納增值稅;如果將外購的貨物用于職工福利,只是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為。
3.視同銷售的計(jì)稅收入不同。所得稅法規(guī)定,企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值,是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。由于視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)行為中對貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進(jìn)行計(jì)價(jià),按企業(yè)所得稅法的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)其收入,計(jì)算應(yīng)納稅額。而增值稅暫行條例規(guī)定,視同銷售貨物行為而無銷售額者,按下列順序確定銷售額:“按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為:組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤率)?！?
公允價(jià)值應(yīng)是交易時(shí)雙方都能接受的價(jià)格,一般參考交易時(shí)同類產(chǎn)品的市價(jià),應(yīng)該是一個(gè)時(shí)點(diǎn)值。而在增值稅中的計(jì)稅價(jià)是一個(gè)最近時(shí)期的平均銷售價(jià)格,應(yīng)該是一個(gè)時(shí)段值,市場價(jià)格瞬息萬變,時(shí)段值當(dāng)然不等同于時(shí)點(diǎn)值,特別在物價(jià)波動(dòng)劇烈時(shí)期,差距會(huì)尤為明顯。同時(shí)公允價(jià)值是一個(gè)會(huì)計(jì)概念,確定不像增值稅中的計(jì)稅價(jià)那樣有嚴(yán)格的限定,特別是異質(zhì)性強(qiáng)的產(chǎn)品,在公允價(jià)值的確定過程中,納稅企業(yè)應(yīng)起到?jīng)Q定性的作用,此項(xiàng)變化使得計(jì)稅價(jià)在企業(yè)所得稅的籌劃中具有了更大的空間。
根據(jù)以上差異,把握好視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,才更有利于企業(yè)所得稅的計(jì)稅及稅收籌劃。由于目前的會(huì)計(jì)制度是以投資人為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度,主張會(huì)計(jì)制度與稅收制度相互分離,所以對視同銷售這類涉稅事項(xiàng),會(huì)計(jì)制度沒有明確的規(guī)定。在此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中,是否確認(rèn)收入,除了需要考慮符合會(huì)計(jì)制度中收入的確認(rèn)條件外,還要兼顧是否滿足所得稅的規(guī)定,以便減少不必要的財(cái)稅差異,更加真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營成果,降低不必要的納稅調(diào)整,降低少納或多納稅的風(fēng)險(xiǎn),高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息,也會(huì)為企業(yè)的所得稅籌劃奠定基礎(chǔ)。
針對以上差異,具體的會(huì)計(jì)處理舉例如下:
例1:A企業(yè)以維修服務(wù)換取B企業(yè)等值的原料。收到對方開具的增值稅專用發(fā)票。
A企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),按企業(yè)所得稅的規(guī)定,此業(yè)務(wù)為視同銷售,按增值稅法的規(guī)定,該業(yè)務(wù)不在視同銷售列舉的范圍內(nèi)。所以按企業(yè)所得稅是視同銷售,也符合會(huì)計(jì)中收入確認(rèn)的條件,應(yīng)該確認(rèn)收入。
借:原材料
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:主營業(yè)務(wù)收入
例2:合并納稅的分支機(jī)構(gòu)之間貨物的移送,按增值稅規(guī)定為視同銷售業(yè)務(wù),按企業(yè)所得稅規(guī)定不是。因此會(huì)計(jì)處理不應(yīng)確認(rèn)收入。
借:應(yīng)收賬款
貸:庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
例3:企業(yè)用外購的貨物發(fā)放職工福利,按增值稅的規(guī)定不是視同銷售業(yè)務(wù),而企業(yè)所得稅規(guī)定應(yīng)視同銷售,并且也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件。因此會(huì)計(jì)處理如下:
借:應(yīng)付職工薪酬
貸:主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
二、利用所得稅法未作明確規(guī)定之處進(jìn)行籌劃
不管是《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,還是在后續(xù)出臺(tái)的《確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題通知》中,有關(guān)計(jì)稅收入的金額確定都不是非常的明確。通過上述分析可知,所得稅的計(jì)稅收入和增值稅是有差異的,不能從增值稅中挪借,但是可能又明顯存在財(cái)稅差異,不能采用會(huì)計(jì)處理中的收入,因此這些空白可在稅收籌劃中充分利用。例如,分期收款銷售商品,在所得稅實(shí)施條例中,只是規(guī)定其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為“以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”,對其計(jì)稅數(shù)額沒有規(guī)定。盡管在我國,政府為節(jié)省企業(yè)的納稅申報(bào)成本,在稅法中對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則采取容納態(tài)度(即稅法有規(guī)定的,按稅法規(guī)定處理,稅法沒有規(guī)定的,按會(huì)計(jì)的有關(guān)規(guī)定處理),但在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,分期收款應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額而非分期確認(rèn)。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。像這種稅法中沒有明確規(guī)定,但顯然又存在財(cái)稅差異的,就為稅收籌劃提供了空間,納稅人可以根據(jù)自己的情況來確定。
例4:甲公司2008年1月1日售出大型設(shè)備一套,協(xié)議約定采用分期收款方式,從銷售當(dāng)年末分5年分期收款,每年1 000萬元,合計(jì)5 000萬元,成本為3 000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應(yīng)收金額的公允價(jià)值為4 000萬元,實(shí)際利率為7.93%。甲公司適用的企業(yè)所得稅率為25%。
收入與成本會(huì)計(jì)確認(rèn)情況見表1:
計(jì)稅情況如見2:
由此可以看出,采用公允價(jià)值或者按合同價(jià)計(jì)稅對企業(yè)總的稅負(fù)沒有影響,但會(huì)影響到稅負(fù)在各個(gè)年度的分配,一般情況下,企業(yè)在稅收籌劃時(shí)應(yīng)選擇后者,可以延期納稅,但當(dāng)虧損或有稅收減免時(shí),則應(yīng)選擇前者。應(yīng)注意當(dāng)采用公允價(jià)值分期計(jì)稅時(shí),收款年度確認(rèn)的融資收益也應(yīng)同時(shí)計(jì)稅,采用合同價(jià)時(shí)則與之相反,收款年度確認(rèn)的融資收益不再重復(fù)計(jì)稅。
