2008年2月教育部頒布的《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》(教育部令第26號(hào))明確指出:獨(dú)立學(xué)院是指實(shí)施本科以上學(xué)歷教育的普通高等學(xué)校與國家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人合作,利用非國家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)舉辦的實(shí)施本科學(xué)歷教育的高等學(xué)校。獨(dú)立學(xué)院是高校優(yōu)質(zhì)教育資源與社會(huì)資源有機(jī)結(jié)合的新興辦學(xué)體制,但同時(shí)其投資主體多元化、民辦屬性、合理回報(bào)等創(chuàng)新機(jī)制也帶來了會(huì)計(jì)制度上的困惑。
一、獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀
獨(dú)立學(xué)院出現(xiàn)以來,一直沒有統(tǒng)一的適用的會(huì)計(jì)制度,導(dǎo)致現(xiàn)階段獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)制度的濫用。當(dāng)前獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)制度的選擇主要有: 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》、《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四種。
1.目前大部分獨(dú)立學(xué)院執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》,因?yàn)楠?dú)立學(xué)院也屬于高等學(xué)校,性質(zhì)相同,表面上看來是最佳選擇。但是這一制度是針對(duì)國家投資興辦的公辦高校而建立的,而獨(dú)立學(xué)院一律采用民辦機(jī)制。執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》給獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算帶來以下幾個(gè)方面問題:
(1)產(chǎn)權(quán)不清。由于《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》中未設(shè)置反映投資者投入資本的相關(guān)會(huì)計(jì)科目,所以無法反映舉辦高校和各投資人之間、各投資人相互之間資產(chǎn)所有權(quán)和收益分配權(quán)的比例,造成產(chǎn)權(quán)不明晰。產(chǎn)權(quán)不清很容易被不法分子利用,造成國有資產(chǎn)的損失;同時(shí)也讓潛在的投資者不敢涉足獨(dú)立學(xué)院的投資,使獨(dú)立學(xué)院的發(fā)展成了無源之水。
(2)收入、費(fèi)用、成本不能正確反映。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》收入、費(fèi)用確認(rèn)的原則是收付實(shí)現(xiàn)制,收支是以賬款是否收到或支出為依據(jù),不考慮該項(xiàng)資金取得或付出的真正歸屬期間,其核算相對(duì)簡單。但是對(duì)于計(jì)算各個(gè)時(shí)期的收入、費(fèi)用都很不合理;另外,現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)只核算原值不計(jì)提折舊,日常核算不考慮固定資產(chǎn)的損耗,到報(bào)廢時(shí)一次性減少資產(chǎn)。造成資產(chǎn)核算中賬實(shí)不符,學(xué)校資產(chǎn)虛高;同樣,對(duì)于無形資產(chǎn)核算,《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》一律不進(jìn)行攤銷,在無形資產(chǎn)支出發(fā)生時(shí)一次核銷,造成各年節(jié)余和支出不正常的波動(dòng)。
(3)結(jié)余核算不科學(xué),難以確定合理回報(bào)?！丢?dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》規(guī)定:獨(dú)立學(xué)院在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費(fèi)用后,出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。在現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度下,結(jié)余反映的是收付實(shí)現(xiàn)制下的結(jié)余情況,收入及支出未按配比原則進(jìn)行確認(rèn),無法確切獲取成本信息,不能反映各會(huì)計(jì)期間真正的結(jié)余。取得合理回報(bào)成為一句空話,造成聯(lián)合辦學(xué)的核心問題收益分配問題得不到有效的解決。
(4)基建核算問題?，F(xiàn)在高校執(zhí)行的建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度,將建設(shè)項(xiàng)目單獨(dú)實(shí)行賬務(wù)核算,未納入統(tǒng)一的獨(dú)立學(xué)院賬務(wù)中,投入學(xué)校的建設(shè)資金直接劃撥到基建賬上,在學(xué)校賬上體現(xiàn)不出投入資金所產(chǎn)生的效益,即基本建設(shè)投資情況,且金額一般較大,造成了學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債情況的不真實(shí),嚴(yán)重歪曲了學(xué)校的資產(chǎn)和負(fù)債情況,從而不能完整、真實(shí)地反映獨(dú)立學(xué)院財(cái)務(wù)狀況。
(5)會(huì)計(jì)報(bào)告不能滿足使用者的要求。隨著獨(dú)立學(xué)院投資主體的多元化,報(bào)表使用者越來越多,對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也發(fā)生了深刻的變化。高校成本信息和高校經(jīng)營成果,開始為眾多的使用者如政府以外的債權(quán)人、潛在投資者等其他使用者以及高校管理層的決策所需要。而《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表,顯然沒有滿足他們迫切希望了解高校財(cái)務(wù)狀況、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定等方面知情權(quán)的需要。
2.部分獨(dú)立學(xué)院因?yàn)楦叩冉逃墓嫘?而執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。但是《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定:適用本制度的民間非營利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征:(1)該組織不以營利為宗旨和目的;(2)資源提供者向該組織投入資源不得取得經(jīng)濟(jì)回報(bào);(3)資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。而和普通高校合作辦學(xué)的是社會(huì)投資人不是資源免費(fèi)提供者,投資人必然要求自己的資產(chǎn)所有權(quán)和投資收益權(quán)。同時(shí)《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》也明確規(guī)定了獨(dú)立學(xué)院在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費(fèi)用后,出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào),因此不能將《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》作為獨(dú)立學(xué)院統(tǒng)一執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度。
3.有的人認(rèn)為《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》規(guī)定了投資者可以取得合理回報(bào),獨(dú)立學(xué)院因此就有了營利性質(zhì),所以獨(dú)立學(xué)院應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。但是《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》在總則上明確規(guī)定:獨(dú)立學(xué)院是民辦高等教育的重要組成部分,屬于公益性事業(yè)。這說明獨(dú)立學(xué)院與追求利益最大化的企業(yè)是有本質(zhì)的區(qū)別,不能適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
4.獨(dú)立學(xué)院不適合執(zhí)行《事業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！妒聵I(yè)會(huì)計(jì)制度》主要適用于事業(yè)單位的資金為國家全額撥款的情況,它僅適用于國有事業(yè)單位。獨(dú)立學(xué)院的民辦屬性和沒有財(cái)政撥款的事實(shí),表明其肯定不屬于國有事業(yè)單位。
綜上所述,獨(dú)立學(xué)院的非財(cái)政撥款、非企業(yè)性質(zhì)、非國有事業(yè)單位、投資人要求資產(chǎn)所有權(quán)和投資收益權(quán)等因素,決定了獨(dú)立學(xué)院不適合生搬硬套現(xiàn)有的某一個(gè)會(huì)計(jì)制度。獨(dú)立學(xué)院必須根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》及國家其他有關(guān)法律、行政法規(guī),設(shè)計(jì)適合于本行業(yè)使用的會(huì)計(jì)制度,以保證會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)步提高。否則,會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為不規(guī)范,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高,會(huì)計(jì)核算工作混亂,會(huì)計(jì)監(jiān)管工作困難。
二、獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的建議
1.適度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是對(duì)會(huì)計(jì)主體收入和費(fèi)用成本的確認(rèn),均以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。凡是本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否支付,均應(yīng)計(jì)入本期成本;凡是不屬于本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)支付也不能計(jì)入本期成本。為了真實(shí)、準(zhǔn)確地反映當(dāng)期的實(shí)際收入、支出和成本,獨(dú)立學(xué)院應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),但不是全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)適度采用。例如:國家有些諸如科研項(xiàng)目、專業(yè)建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)政扶持、?？顚Ｓ玫膶Ｓ没?需要單獨(dú)進(jìn)行核算還是應(yīng)該采用收付實(shí)現(xiàn)制。
2.建立資本金制度。獨(dú)立學(xué)院是由母體高校提供品牌、聲譽(yù)、師資等,由合作者提供資金、校舍、設(shè)備、設(shè)施等,各方按投資比例或所簽的合同協(xié)議確認(rèn)股權(quán)份額,并據(jù)此享有權(quán)益和承擔(dān)責(zé)任。產(chǎn)權(quán)和收益分配是獨(dú)立學(xué)院的核心問題,要解決這一問題,應(yīng)建立資本金制度。建立資本金制度首先要設(shè)置資本金、資本公積科目核算所有者權(quán)益類,資本金科目按投入學(xué)校的各出資人分設(shè)明細(xì)科目;設(shè)置專用基金科目核算因?qū)W校按國家規(guī)定提取或社會(huì)捐贈(zèng)的各項(xiàng)有專門用途的資金,設(shè)置辦學(xué)結(jié)余科目核算收支相抵后結(jié)余或虧損。設(shè)置結(jié)余分配科目對(duì)結(jié)余進(jìn)行分配。建立資本金制度,保證了投資人合理回報(bào)的要求。
3.引入公允價(jià)值計(jì)量。獨(dú)立學(xué)院的業(yè)務(wù)特征決定其有些資產(chǎn)的取得是無償?shù)?并沒有實(shí)際成本,如果嚴(yán)格按照實(shí)際成本原則將難以進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,從而難以實(shí)現(xiàn)真實(shí)、完整反映的目的。所以,對(duì)于一些特殊的交易事項(xiàng),如接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)、接受捐贈(zèng)短期投資、長期股權(quán)投資和通過非貨幣性交易換入長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)捐贈(zèng)等,引入公允價(jià)值等其他計(jì)量基礎(chǔ)。
4.加強(qiáng)資產(chǎn)核算。(1)加強(qiáng)應(yīng)收款和對(duì)外投資管理,設(shè)立“應(yīng)收及暫付款”、“短期投資”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“壞賬準(zhǔn)備”、 “短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”等科目,并在“應(yīng)收及暫付款”下設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”、“應(yīng)收住宿費(fèi)”、“應(yīng)收雜費(fèi)”等明細(xì)科目,加強(qiáng)學(xué)生欠費(fèi)管理。(2)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。設(shè)置“累計(jì)折舊”科目核算固定資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。(3)進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷。設(shè)置“累計(jì)攤銷”科目核算無形資產(chǎn)的攤銷。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷,這有助于獨(dú)立學(xué)院加強(qiáng)資產(chǎn)、負(fù)債管理和成本管理。
5.建立教育成本核算體系。建立成本核算體系正確地核算獨(dú)立學(xué)院辦學(xué)成本,是政府確定獨(dú)立學(xué)院學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)估辦學(xué)效益、計(jì)算投資回報(bào)的前提與依據(jù)。教育成本核算可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)中已十分成熟的核算體系,并考慮到高校會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn),設(shè)計(jì)一套既能滿足成本核算的需要,又能比較方便地同其他各類高校進(jìn)行橫向比較,向國家宏觀管理部門提供可比性數(shù)據(jù)的成本核算科目。
6.基建會(huì)計(jì)并入學(xué)校會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算。獨(dú)立學(xué)院可以按照基建管理制度相關(guān)的核算規(guī)定,設(shè)置一級(jí)科目在建工程,并在一級(jí)科目下分設(shè)建安工程投資、待攤投資、設(shè)備投資、工程物資等二級(jí)科目,按工程項(xiàng)目分設(shè)三級(jí)科目,具體核算按基建制度執(zhí)行。這樣既規(guī)范了基建工程會(huì)計(jì)核算,又真實(shí)完整地反映了學(xué)校的資產(chǎn)負(fù)債情況。
7.完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系。獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)報(bào)表是反映學(xué)院財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件,是教育主管部門、舉辦者及有關(guān)單位人員了解情況的重要資料。獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表、現(xiàn)金流量表、結(jié)余分配表、附表、有關(guān)報(bào)表附注等。學(xué)院資產(chǎn)負(fù)債表分月報(bào)和年報(bào)兩種格式,反映學(xué)院年(月)末全部資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的狀況;收入支出表反映學(xué)院在一定時(shí)期內(nèi)的收入、支出情況;支出明細(xì)表反映學(xué)院在一定時(shí)期內(nèi)的各類支出的詳細(xì)情況;現(xiàn)金流量表是用來反映學(xué)校在一定時(shí)期現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出方面的信息;結(jié)余分配表反映一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的可分配結(jié)余或待彌補(bǔ)的赤字情況;會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說明,也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分。
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(作者單位:淮北煤炭師范學(xué)院財(cái)務(wù)處 安徽淮北 235000)
